Тема 4. Учет производственных запасов

Изучение материала по данной теме следует начать с осмысления роли и значения производственных запасов в процессе производства; значения организации учета материальных ценностей в усилении режима экономии, устране­нии потерь и нерациональных расходов.

При изучении дисциплины «Экономика организации» Вы уяснили, что производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.) – это предметы, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта. Вместе со средствами труда они обеспечивают производственный процесс, в котором потребляются полностью, и свою себестоимость переносят на созданный продукт полностью. Удельный вес материалов в себестоимости продукции может занимать от 70% до 90%. Поэтому снижению удельного веса производственных запасов в себестоимости продукции придается особое значение. Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм их расхода, обеспечения надлежащего хранения и сохранности.

Далее по указанной литературе необходимо изучить классификацию материалов по роли и назначению в процессе производства; по технологическим свойствам; по способу приобретения.

Особое внимание следует уделить вопросу оценки материальных ценностей в балансе и те­кущем учете, а также особенностям оценки материалов по международным стандартам.

В соответствии с законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (в ред. постановления Минфина от 27.04.2011 № 25) все производственные запасы в учете и отчетности должны отражаться по их фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение или изготовление (при изготовлении в организации).

К фактическим затратам на приобретение запасов относятся: стоимость запасов по ценам приобретения, указанная в сопроводительном документе; таможенные сборы и пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы; затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях; транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость запасов.

В аналитическом учете и местах хранения материалов могут применяться учетные цены. В качестве учетных цен на материалы применяются: цены приобретения; фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода; планово-расчетные цены; средняя цена группы; средняя цена каждого наименования материалов.

При методе оценки запаса материалов по учетным ценам бухгалтерия производит их списание по учетным ценам. А в конце месяца рассчитывается фактическая себестоимость с добавлением фактической суммы транспортно-заготовительных расходов.

Пример: Расчет отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости

Показатели	Стоимость материалов по учетным ценам	Стоимость материалов по фактической себестоимости	Сумма отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости*
Остаток на начало месяца	30 000	31 000	1 000
Поступило за месяц	49 000	51 000	2 000
Итого с остатком:	79 000	82 000	3 000
Средний процент отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости	3 000 / 79 000 х 100 = 3,8%		3,8%
Расход за месяц	35 000	35 000 + 1 330 = 36 330	35 000 х 3,8% = 1 330
Остаток на конец месяца	44 000	45 670	1 670

*Если отклонение со знаком плюс, то оно добавляется к учетной стоимости, если оно со знаком минус – то снимается с учетной стоимости.

Основной базой оценки материально-производственных запасов по международным стандартам является себестоимость. Однако, в тех случаях, когда рыночная цена этих запасов меньше себестоимости, по правилу низшей из двух оценок в учете используется рыночная цена.

Под себестоимостью материально-производственных запасов по международным стандартам понимаются соответствующие прямые и косвенные расходы и затраты, которые потребовалось произвести для того, чтобы придать тому или иному компоненту материально-производственных запасов существующий вид и доставить его в определенное место.

Затраты на приобретение этих запасов не является постоянной величиной и изменяются в результате колебаний цен на эти товары. Поэтому один и тот же вид товара может иметь различную себестоимость в зависимости от срока его закупки.

Исходя из концепции движения себестоимости, по международным стандартам могут использоваться следующие методы оценки запасов:

- по себестоимости каждой единицы закупаемых запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Далее необходимо изучить порядок документального оформления операций поступления и отпуска материальных ценностей на складе и в бухгалтерии.

Все покупные товарно-материальные ценности поступают от поставщиков в соответствии с договорами поставок, к которым обязательно прилагается спецификация и протокол согласования цен.

Основанием для приемки и оприходования материалов являются сопроводительные документы на поступившие в организацию материалы: товарно-транспортные накладные (ТТН-1), товарные накладные (ТН-2).

Если отпуск материалов поставщик производит в порядке предварительной оплаты, то он выписывает счет-фактуру, которая является основанием оплаты.

При отсутствии расхождений между данными сопроводительных документов и фактическими данными (по количеству и качеству) приемка и оприходование поступающих материалов и тары под материалы оформляется приходными ордерами (форма М-4).

При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в сопроводительных документах, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям, приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов (форма М-7).

Оприходование материалов, закупленных за наличный расчет, производится на основании документов, подтверждающих покупку (товарных и кассовых чеков, квитанций к приходному кассовому ордеру, актов о закупке товаров у физических лиц и др.), которые прилагаются к авансовому отчету.

На материалы, поступающие от поставщика без договора и без документов (неотфактурованные поставки) составляется акт.

Материалы, поступающие на предприятие от подотчетных лиц, оформляются товарным счетом или справкой-актом.

Материальные ценности внутри организации могут передаваться со склада на склад или сдаваться цехами на склад по накладной на внутреннее перемещение материалов (форма М-13).

Отпуск материалов со складов организации в ее подразделения может оформляться лимитно-заборной картой, требованием-накладной, требованием, накладной либо путем записей в карточках складского учета.

По указанной литературе изучите в каких случаях выписываются указанные первичные документы на поступление и отпуск материалов, и каков порядок их оформления.

В течение месяца на основании приходных и расходных документов материально-ответственное лицо ведет количественный учет, а бухгалтерия на основании тех же документов ведет суммовой учет движения материалов на складе.

Учет материалов, находящихся на складах (в кладовых), организация может вести в карточках (книгах) складского учета, материальных отчетах.

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется с использованием оборотных ведомостей или сальдовым методом. Сущность каждого из методов следует изучить по указанной литературе.

Далее по Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета необходимо изучить характеристики синтетических счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости матери­алов», 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Следует обратить внимание на методы отражения в учете по­ступления материалов. В зависимости от принятой в организации учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и (или) 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или с использования только счета 10 «Материалы».

В случае использования счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию сопроводительных документов делается запись:

- Д-т счета 15 и К-т счетов 60, 71 и других счетов по фактической себестоимости материалов.

Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается записью:

- Д-т счета 10 и К-т счета 15 по учетным ценам.

Сумма разницы между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью по учетным ценам списывается с К-та (Д-та) счета 15 в Д-т (К-т) счета 16 пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство.

При этом списание материалов со склада отражается по учетным (фактурным) ценам и оформляется записью:

- Д-т счетов 20; 23; 25; 26; 28; 29 К-т счета 10.

Одновременно со списанием материалов отражается списание суммы отклонений фактической стоимости приобретения от стоимости по учетным ценам:

- Д-т счетов 20; 23; 25; 26; 28; 29 К-т счета 16.

Если организацией не используются счета 15 и (или) 16, принятие к бухгалтерскому учету материалов отражается записью:

- Д-т счета 10 и К-т счетов 20, 23, 60, 71 и других счетов.

Также следует знать, что при приобретении материальных ценностей предприятия оплачивают налог на добавленную стоимость (НДС), который в бухгалтерском учете отражается обособленно от стоимости материалов.

Налог на добавленную стоимость, включенный в фактурную стоимость материалов и оплаченный при покупке, учитывается у предприятия-покупателя на активном счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (Д-т 18 К-т 60, 76).

Покупатели товаров, работ, услуг обязаны вести журнал учета получаемых от поставщиков первичных учетных, платежных и расчетных документов и Книгу покупок.

Далее по указанной литературе необходимо изучить учет расчетов с поставщиками, который ведется в журнале-ордере № 6 одновременно по кредиту и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При изучении порядка учета расхода (отпуска) материальных ценностей необходимо обратить внимание на способы списания материа­лов по направлениям затрат. В настоящее время при отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, должны оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что запасы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (реализацию), должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода.

При изучении материала по данной теме необходимо обратить внимание на то, что отпуск материалов на сторону является реализацией для предприятия. Реализация материалов оформляется товарно-транспортной накладной (форма ТТН–1) или товарной накладной (форма ТН–2).

На отпуск материала на сторону необходимо разрешение руководителя предприятия. Если отпускаются материалы открытого хранения, то на их списание составляется акт, в котором указывается, сколько отгружено и остаток материала (определяется замером) и одновременно выписывается ТТН-1 или ТН-2.

Некоторые виды ценностей подлежат сертификации, поэтому на такие грузы необходимо предоставлять сертификат.

Для обобщения информации связанной с продажей материалов, а также для определения финансовых результатов от их выбытия предназначены субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Далее по Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (в ред. постановления Минфина от 27.04.2011 № 25) необходимо изучить особенности учета горюче-смазочных материалов.

Оприходование горюче-смазочных материалов производится на основании товарно-транспортной накладной и других первичных учетных документов. Количество выданных горюче-смазочных материалов записывается в ведомость учета выдачи горюче-смазочных материалов. Учет горюче-смазочных материалов в местах хранения ведется материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета раздельно по каждому наименованию и марке горюче-смазочных материалов. На основании этих документов материально ответственное лицо составляет отчет о движении горюче-смазочных материалов.

Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов организациями ведется на счете 10 "Материалы" субсчет 3 «Топливо» по видам горюче-смазочных материалов, местам хранения и материально ответственным лицам.

Данные о наличии остатка горюче-смазочных материалов в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков.

Стоимость горюче-смазочных материалов, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, списывается в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" в зависимости от направления их использования.

Основанием для списания являются накопительные ведомости данных путевых листов или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Основанием для списания горюче-смазочных материалов на работу оборудования, машин и механизмов может являться отчет о расходе горюче-смазочных материалов на производство.

Также необходимо уделить внимание изучению порядка проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Инвентаризация производится не менее одного раза в год специально создаваемой комиссией на основании приказа руководителя с таким расчетом, чтобы перед составлением годового отчета инвентаризация проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Перед началом инвентаризации материально-ответственные лица письменно подтверждают, что они сдали все документы в бухгалтерию и что не оприходованных или несписанных ценностей за ними не числится.

Далее происходят взвешивание, обмер, подсчет, выявление и проверка фактического наличия материалов, а также составление инвентаризационных описей.

Затем данные инвентаризационных описей сопоставляются с данными бухгалтерского учета. На этом этапе выявляются расхождения, составляются сличительные ведомости и определяются причины расхождений.

Результаты инвентаризации производственных запасов оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей или актом инвентаризации, которые составляются в двух экземплярах.

На основании описей и актов в одном экземпляре составляются сличи­тельные ведомости по тем ценностям, по которым установлены расхожде­ния.

По каждому факту недостач или излишков материально-ответственные лица представляют письменные объяснения. Используя их и данные сличи­тельных ведомостей, инвентаризационная комис­сия устанавливает характер, причины, виновников расхождений и прини­мает решение о порядке регулирования разниц и возмещения потерь. Свое решение комиссия оформляет протоколом.

Независимо от причин возникновения все недостачи по фактической себестоимости относят в дебет активного счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» (Д-т сч. 94 К-т сч. 10).

Недостачи в пределах норм естественной убыли, выявленные при хранении или реализации, списываются по фактической себестои­мости на издержки производства: Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 94.

При установлении виновных лиц суммы недостач сверх норм естественной убыли отражаются по Д-ту сч. 73 (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») и К-ту сч. 94. При этом следует иметь в виду, что взыс­кание с виновных за недостающие или испорченные ценности производится по действующим рыночным ценам.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающих материалов, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражается по Д-ту сч. 73-2 и К-ту сч. 98. По мере погашения задолженности виновными лицами указанная разница отражается по Д-ту сч. 98 и К-ту сч. 90.

Недостачи ценностей или их порча сверх норм естественной убыли, а так­же в случаях, когда виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них, списываются за счет финансовых результатов (Д-т сч. 90 К-т сч. 94). При этом следует иметь в виду, что нормы убыли могут применяться лишь в случае выявле­ния фактических недостач.

В завершение изучения материала по данной теме необходимо по указанной литературе рассмотреть порядок учета инвентаря, хозяйственных принадлежностей, специальной ос­настки и спецодежды на складе и в эксплуатации; способы включения их стоимости в себе­стоимость продукции, работ и услуг (равными долями в течении всего срока службы; начисление 50% износа от стоимости при передаче в эксплуатацию; начисление износа по норме; начисление износа в размере 100% стоимости при передаче в эксплуатацию); а также учет переработки материалов на стороне, порядок учета драгоценных металлов.