Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
7_1_UMK_Sudebnaya_bukhgalteria_ochn_2010.doc
Скачиваний:
0
Добавлен:
13.11.2019
Размер:
900.61 Кб
Скачать

Основная литература7

1. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебно-практическое пособие - М: Книжный мир, 2008. С.89-102.*

Дополнительная литература

1. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб.пособие для студентов вузов/ под ред.Е.Р.Россинской, Н.Д.Эриашвили. – И: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. С.43-50.

2. Нелезина Е.П.Судебно-бухгалтерская экспертиза. – М: Юнити-Дана, 2009 С.62-72.*

Методические рекомендации по организации самостоятельной работы студентов

Тема 2.3 «Использование записей в учетных регистрах при доказывании противоправных деяний»

Общие указания.

Преступления, совершаемые наемными работниками из числа бухгалтерского персонала, характеризуются двумя важнейшими особенностями.

Предметом хищения являются здесь обычно денежные средства, которые поступают в кассу (с расчетного счета, от покупателей и т.п.). Маскировка этих хищений осуществляется под видом законных хозяйственных операций, путем совершения подлогов в документах на выдачу заработной (в т.ч. своевременно не полученной, т.е. депонированной) платы, а также подлогов в документах, оформляющих выдачу (расходные кассовые ордера) и использование (авансовые отчеты и приложенные к ним первичные документы) подотчетных сумм, учитываемых на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Эти группы документов (отчеты кассира с приложенными первичными документами, а также авансовые отчеты подотчетных лиц с необходимыми приложениями) представлены в ч. 1, 2 учебного макета «Касса».

В большинстве случаев подлоги, совершаемые в бухгалтерских документах (расходные кассовые ордера, платежные ведомости) по данной категории дел сопровождаются необоснованными записями в регистрах синтетического, и что еще более типично в регистрах аналитического бухгалтерского учета. Отсюда, основная цель самостоятельной работы с учебным макетом «Касса» состоит в изучении взаимосвязей, существующих между первичными документами и записями в регистрах бухгалтерского учета, и освоении методик использования знаний об этих связях при поиске признаков и при доказывании экономических преступлений.

Требуется предметно освоить:

1) методику использования данных аналитического учета для поиска сомнительных операций (в т.ч. на основе имеющейся информации), требующих детальной проверки соответствующих первичных документов;

2) методику восстановления показателей уничтоженных или фиктивных (никогда не существовавших) первичных документов на основе сохранившихся записей в регистрах бухгалтерского учета;

3) методику обнаружения необоснованных первичными документами записей в регистрах аналитического учета как признаков и доказательств подлогов в учетных записях выполненных конкретным работником бухгалтерии.

Отсюда, до начала работы с учебным макетом «Касса», по имеющейся учебной литературе следует повторить теоретические вопросы (параграфы и страницы указаны по учебнику С.П. Голубятников, Е.С. Леханова «Судебная бухгалтерия и основы аудита», М.: юрид. лит., 2004).

1. Общие понятия о синтетическом и аналитическом учете и их взаимные связи (гл. 3, § 4, с. 142-152).

2. Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании преступлений (гл. 3, § 7, с. 174-182).

3. Необоснованные записи в счетах бухгалтерского учета, их виды и принципы обнаружения (гл. 3, § 9 – Виды необоснованных учетных записей. Принципы их обнаружения и использование в качестве доказательств., с. 199-205).

Следует помнить, что в судебной бухгалтерии виды необоснованных учетных записей классифицируются по трем основаниям:

- по отношению к регистрам (сквозные и локальные);

- по отношению к первичным документам (бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета);

- по способу выполнения – в условиях ручной обработки данных (необоснованные цифровые записи и заведомо неправильные подсчеты итогов).

В данном макете представлены записи, выполненные ручным способом. В условиях машинной обработки данных две первых классификации сохраняют свое значение, но способы их выполнения (третье основание) претерпевают изменения и включают в себя ряд приемов «обмана» машины1.

4. Правила ведения и порядок учета кассовых операций (гл. 2, § 5, с. 119-125).

5. Синтетический и аналитический учет расчетов с депонентами (гл. 3, § 7, с. 183-185).

Следует помнить, что синтетический учет ведется в главной книге, где для учета расчетов с депонентами открывается отдельный пассивный счет 76 «Прочие кредиторы» субсчет «Расчеты с депонентами».

В нем в общей сумме, без подразделения по фамилиям депонентов, отражаются итоговые обороты по данному счету – сумма депонированной заработной платы по кредиту в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты по оплате труда», сумма выплаченной депонентской задолженности по дебету в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

В нашем случае в главной книге за январь будут следующие данные.

76/2 «Депоненты»

выдано из кассы:

см. ж/о № 1

8886,30

ост. на 1.1 – 12351,00

отнесено со счета 70 – 11613,80

ост. на 1.2 – 15078,50

Как видим, данных о том, кто именно стал депонентом в январе месяце, и кто конкретно получал депонентские суммы по синтетическому счету 76/2 «Депоненты», установить невозможно. Эти данные имеются в аналитическом учете по данному синтетическому счету, который представлен в макете книгой учета расчетов с депонентами.

По условиям макета эта книга изъята следствием в феврале месяце. Надо уметь ей пользоваться. Это регистр аналитического учета. На первом листе представлены пофамильно депоненты, задолженность которым имело место на 1 января (остаток по счету 76/2 на 1 января 12351, 00, раскрыто по лицевым счетам конкретных депонентов (каждый такой лицевой счет – Постников, Миткин и т.д. и есть счет аналитического учета)). Так зарплата Постникова была депонирована в сентябре 1997 г. по ведомости № 420 в сумме 450 руб. На первом же листе со ссылкой на номер расходного кассового ордера бухгалтером Соболевой указано кто из «доянварских» депонентов получили деньги в январе. Обоснованность этих записей как раз и можно проверить, обратившись к кассовым документам за январь, которые имеются в ч. 1 учебного макета.

Следующий лист отражает расчеты с «январскими» депонентами. Всего, судя по записям, в книге за январь было депонировано зарплаты на сумму 11613 руб. 80 коп. Кто именно стал депонентом в январе, по какой именно платежной ведомости он своевременно не получил заработную плату видно в графе кредит (отнесено на счет депонентов). Судя по записям в книге в январе месяце из кассы, из общего числа «январских» депонентов по платежной ведомости, приложений к кассовому ордеру № 126 получили причитающиеся им суммы всего два депонента – Брайтис и Палий. Обоснование этих двух записей также может быть установлено при обращении к ч. 1 учебного макета «Касса».

Рекомендации по ознакомлению с учебным макетом

После изучения названных теоретических вопросов необходимо тщательно ознакомиться с содержанием каждой части макета, научится отличать бухгалтерские документы (первичные и сквозные) от регистров бухгалтерского учета, уметь отличать среди регистров регистры синтетического и аналитического учета.

В первой части макета представлен журнал-ордер № 1 – регистр синтетического учета по счету 50 «Касса», отчеты кассира (сводные документы) с приложенными к ним первичными кассовыми документами. Надо помнить, что записи в регистрах могут делаться только на основе этих первичных документов. В этой части макета представлен только один подлог. По сговору с бухгалтером кассир Смолина завысила в кассовом отчете № 5 итог по расходу на 1000 руб. Тем самым в кассовой книге (отчеты кассира – это отрывные листы книги), выполняющей функции аналитического учета, данные об остатке наличных денег занижены на 1000 руб. Самостоятельно посмотрите, не привел ли этот подлог к разрыву с синтетическим учетом по счету 50 «Касса» (это данные журнала-ордера № 1) и если не привели, то какая необоснованная запись сделана в журнале-ордере. Расшифруйте эти записи и классифицируйте найденные необоснованные записи по трем судебно-бухгалтерским основаниям.

Во второй части макета представлены два учетных регистра – книга учета расчетов с депонентами, пояснения по которой даны выше и журнал-ордер № 7, который в условиях журнально-ордерной формы выполняет функции не только синтетического, но и аналитического (пофамильного) учета расчетов с подотчетными лицами. Напомню, что журналы-ордера составляются ежемесячно и хранятся в бухгалтерии отдельно от папок с первичными документами. Отсюда во второй части макета представлена папка бухгалтерских документов, состоящая из авансовых отчетов подотчетных лиц (сводные документы) и приложенных к ним первичных документов.

Определенная особенность макета состоит в том, что на данном предприятии выдача заработной платы в цехах проводилась общественными кассирами (Гоммель, Мурзина, Молоканова и др.) с использованием записей по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

С учетом этого момента попытайтесь прочитать каждую строчку журнала-ордера № 7, помня, что каждая строчка и есть счет аналитического учета, дифференцированный по фамилиям подотчетных лиц и по каждой конкретной выданной им сумме (позиционный метод аналитического учета) данные синтетического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Далее сопоставьте записи в журнале-ордере № 7 с их основаниями – авансовыми отчетами подотчетных лиц, а также приложенными к ним первичными документами.

Определите примененные в журнале-ордере корреспонденции счетов и их соответствие первичным документам, приложенным к авансовым отчетам общественных кассиров. По фабуле представленного в макете уголовного дела некоторые авансовые отчеты общественных кассиров являются подложными и эти подлоги известны бухгалтеру Соболевой, которая делала записи в аналитическом учете по лицевым счетам подотчетных лиц в журнале-ордере № 7. Поэтому Вы должны убедится, что никаких несоответствий между авансовыми отчетами подотчетных лиц и записями в журнале-ордере № 7 не обнаруживаются. Несоответствия будут обнаруживаться только при сравнении данных журнала-ордера № 7 о суммах, полученных подотчетными лицами из кассы с первичными кассовыми документами (ч. 1 учебного макета «Касса»).

В итоге ознакомления с учебным макетом Вы должны предметно освоить соотношения между первичными документами и записями в учетных регистрах, понять, что каждая операция оформляется первичным документом, а в счетах, представленных в учетных регистрах, лишь отражаются операции оформленные документами. Например, выдача денег подотчетному лицу производится из кассы по расходному ордеру, а в журнале-ордере № 7 только фиксируется в целях учета и обобщения информации о выданной сумме. Важно понять, что именно несоответствия между первичными документами и записями в счетах бухгалтерского учета (т.е. учетных регистрах, где эти счета ведутся) является типичным признаком и следом бухгалтерских преступлений.

Практические задания

Обнаружение документальных несоответствий.

Одна из характеристик бухгалтерских преступлений состоит в том, что среди первичных и сводных документов относительно чаще подвергаются искажению именно денежные документы (банковские и кассовые). В учебном макете «Касса» ч. 1 подлоги содержатся в ведомости на выдачу депонентских сумм (первичный документ). В ч. 2 учебного макета «Касса» – в платежных ведомостях, приложенных к авансовым отчетам Гоммель, Мурзиной, к одному из авансовых отчетов общественного кассира Казаковцевой (первичные документы), а также в самих авансовых отчетах, выполненных Соболевой от имени этих подотчетных лиц и в авансовых отчетах Молокановой. Различие в содержании подлогов в первичных документах (ведомостях) состоит в том, что в ведомостях № 111, № 325 и др., приложенных к авансовым отчетам, выполнены подписи от имени лиц, фактически не получивших заработную плату, которая им причиталась и в связи с подписями не была депонирована. Такой подлог стал возможным в связи с тем, что многие общественные кассиры нарушали правило оформления платежных ведомостей – не проставляли в свободных строчках слово «депонировано». Что касается ведомости на выдачу депонентских сумм, то здесь подлог состоял в том, что бухгалтер Соболева включала в нее фамилии лиц, которые по документальным данным не были депонентами (Черткова, Уразова и др.), поскольку в основных ведомостях (№ 325, 111 и др.), ссылка в на которые сделана в этой ведомости, необоснованна, подписи от имени данных работников были уже выполнены.

Несоответствия между первичными документами в данном случае выявляются при сличении основной ведомости и ведомости на выдачу депонентских сумм – в форме двойного получения одной и той же суммы денежных средств.

Несоответствия между первичными и сводными документами представлены на примере обнаружения признаков подлогами в авансовых отчетах общественных кассиров. Признаки подлога могут быть выявлены при сопоставлении данных о суммах, полученных из кассы указанных в авансовом отчете (ч.2 учебного макета «Касса») и данными расходных кассовых ордеров, приложенных к отчетам кассира (ч. 1 учебного макета «Касса»). Пользуясь данными авансовых отчетов (ч. 2) попробуйте самостоятельно обнаружить эти несоответствия. Например, можно заметить, что в своем авансовом отчете № 25 общественный кассир Гоммель указала, что 6 января она получила из кассы 52518 руб. 90 коп. Обратившись затем к отчету кассира за 2-6 января, Вы находите приложенный к нему первичный документ – расходный кассовый ордер № 114, где значится выданной Гоммель сумма 49372 руб. Иными словами, в авансовом отчете Гоммель сумма, полученных из кассы денежных средств завышена на 3146 руб. 90 коп. Аналогичные несоответствия Вы встретите, изучая авансовые отчеты № 26 Гоммель, № 73 и74 Мурзиной, № 39 Казаковцевой. Причина этих расхождений вызвана тем, что по фабуле уголовного дела подлинные авансовые отчеты, составленные этими общественными кассирами, были уничтожены и подменены подложными, составленными бухгалтером Соболевой.

Как уже отмечалось, получая авансовые отчеты этих общественных кассиров, Соболева в свободных строчках (где не было проставлено слово «депонировано») учиняла подписи от имени лиц, якобы получивших заработную плату. Затем, с учетом созданного резерва, соответственно составляла от имени общественного кассира новый авансовый отчет, где отмечала завышенный резерв полученной из кассы суммы. Отсюда совпадение суммы завышения с суммой возврата в кассу остатка фактически не выданной заработной платы, за которой потом и обращаются депоненты (Черткова, Леденцова и др.).

Однако, по отчету одного из общественных кассиров, расхождения имеют обратное значение. Эти авансовые отчеты общественный кассир составлял по сговору с бухгалтером Соболевой, с включением в них заведомо ложные показатели. Установите фамилию этого общественного кассира и определите его роль в совершении преступления.

Обнаружение учетных несоответствий.

Как отмечалось, вторая особенность бухгалтерских преступлений заключается в том, что в качестве признаков и следов противоправных деяний здесь нередко используются так называемые учетные несоответствия. Среди таких выделяют несоответствия между учетными записями в регистрах синтетического и аналитического учета, которые, как говорилась, принято классифицировать по трем главнейшим судебно-бухгалтерским основаниям:

- по отношению к регистрам (сквозные и локальные);

- по отношению к документам (бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета);

- несоответствия между данными синтетического и аналитического учета, несоответствия между учетными данными и бухгалтерской отчетности предприятия.

В данном учебном макете «Касса» наиболее полно представлен один из видов несоответствий – несоответствие между учетными записями в счетах аналитического учета и содержание первичных бухгалтерских документов (локальные необоснованные записи в ненадлежащие счета аналитического учета).

Из числа регистров аналитического учета в учебном макете «Касса» представлены книга учета расчетов с депонентами и аналитические (пофамильные) данные журнала-ордера № 7, с которыми, следуя методическим указаниям, Вы уже ознакомились.

Практические задания, связанные с использованием записей в книге учета расчетов с депонентами, могут быть сведены к следующим позициям:

1. Имеется информация о том, что в платежную ведомость, приложенную к расходному кассовому ордеру № 126 за январь месяц, включены лица, не являвшиеся депонентами.

Тип задания – использование данных аналитического учета для выявления признаков подлога в первичных документах.

Методика решения – пофамильное сопоставление данных первичного документа (платежной ведомости) с данными книги по учету расчетов с депонентами.

В результате Вами будут обнаружены фамилии пяти получателей, которые, судя по записям в аналитическом учете, не были депонентами.

2. Имеется информация о том, что бухгалтер Соболева внесла в книгу учета расчетов с депонентами данные о выдаче денежных средств некоторым депонентам, хотя такая выдача фактически не производилась.

Тип задания – использование первичных документов для обнаружения необоснованных записей в аналитическом учете.

Методика решения – пофамильное сопоставление записей в книге учета расчетов с депонентами с содержанием первичных документов, на которые сделана ссылка в данном учетном регистре.

Так, читая книгу учета расчетов с депонентами (первую строчку), видим, что работник предприятия Постников, судя по книге, являлся депонентом по состоянию на 1 января с сентября 1997 г., когда по ведомости № 420 не получил причитавшуюся ему заработную плату в сумме 450 руб. Далее, по его лицевому (аналитическому) счету, отмечено, что по кассовому ордеру № 126 в январе эта сумма выдана и расчеты с ним закончены. Однако, поднимая ведомость, приложенную к ордеру № 126, фамилии Постникова мы не встречаем. Аналогичным образом еще находим расхождения записей в аналитическом учете с тем же первичным документом.

В данном случае использован метод взаимного контроля документов. Обязательно возникает вопрос о судебно-бухгалтерской классификации необоснованных записей – она является локальной, затронут только аналитический учет, а по отношению к документам – запись в ненадлежащие счета аналитического учета. Дело в том, что бездокументными эти записи не назовешь – ведомость № 126 существует. Однако, на ее основе не сделаны записи в лицевые счета (такие счета не открыты) Ульяновой, Боскиной и др., а выданные им по ведомости суммы отнесены на лицевые счета депонентов, фактически не получивших деньги на этой ведомости.

3. На основе анализа несоответствий между записями в книге учета расчетов с депонентами и данными ведомости № 126 попытайтесь определить круг наиболее вероятных участников преступления.

Тип задания – использование учетных несоответствий как доказательств при установлении важнейших обстоятельств уголовного дела.

Методика решения – несоответствия указывают на участие в преступлении того работника бухгалтерии (в нашем случае Соболева), кто вел аналитический учет расчетов с депонентами.

Участие кассира Смолиной в совершении данного преступления исключается. При ее участии найденных несоответствий быть не могло. При сговоре бухгалтера и кассира в платежную ведомость включаются фамилии реальных депонентов и от их имени оформляются подписи в получении.

Участие в преступлении Леденцовой, Чертковой и др., которые, судя по книге учета расчетов с депонентами, таковыми не являлись, также исключается. Это можно заключить из того факта, что между данными синтетического и аналитического учета по счету 76/2 «Депоненты» бухгалтеру Соболевой сохранить не удалось. Сумма выдач депонентам за январь по книге аналитического учета составляет 8887 руб., а по регистру синтетического учета (журнал-ордер № 1 ч. 1 учебного макета «Касса») эта сумма составляет 8886 руб. 30 коп. (найдите эти суммы самостоятельно).

Естественно, если бы Леденцова, Черткова и др. на самом деле не были бы депонентами, равенство между синтетическим и аналитическим учетом обязательно сохранилось. Суммы, подлежащие выплате этим лицам, обязательно группировались из действительной депонентской задолженности (например, Чертковой была бы определена сумма к выдаче путем сложения депонентской задолженности Митькина и Постникова).

Таким образом, наиболее вероятным сообщником Соболевой, на основе анализа несоответствий, является кто-то из числа общественных кассиров, выдающих заработную плату в отдельных подразделениях данного предприятия.

Практические задания, связанные с использованием аналитических записей в журнале-ордере № 7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», могут иметь следующее содержание:

1. Имеется информация о том, что общественный кассир Молоканова по сговору с бухгалтером Соболевой составила заведомо подложный авансовый отчет № 13 (либо 14). Записи в журнале-ордере № 7 сделаны на основе этого подложного отчета, сам же авансовый отчет уничтожен. Восстановите на основе журнала-ордера № 7 основные показатели уничтоженного авансового отчета и определите какие именно данные в этом уничтоженном отчете не соответствовали первичным кассовым документам.

Тип задания – использование данных аналитического учета для восстановления содержания утраченных документов с последующим сличением показателей уничтоженного и сохранившихся первичных документов.

Основными показателями являются – получено из кассы, дата, сумма, израсходовано (всего и на какие цели), возращено в кассу.

Эту работу выполните самостоятельно. Предполагаемый подлог в уничтоженном авансовом отчете определите по ранее рассмотренной схеме (выявленные подлоги в авансовом отчете Гоммель и др.).

2. Имеется информация о том, что бухгалтер Соболева при заполнении журнала-ордера № 7 внесла в него данные, не соответствующие первичным кассовым документам. Пользуясь журналом-ордером № 7 и кассовыми документами установите:

1) Два-три случая несоответствий записей в журнале-ордере № 7 (графа «выдано в подотчет» с содержанием конкретных расходных кассовых ордеров).

2) На основе анализа несоответствий попытайтесь установить, кто из общественных кассиров был сообщником бухгалтера Соболевой.

3) Классифицируйте найденные необоснованные записи по судебно-бухгалтерским основаниям.

4) Определите (по данным журналов-ордеров № 7 и № 1), удалось ли, бухгалтеру Соболевой выполняя эти необоснованные записи сохранить равенство между синтетическим и аналитическим учетом.

Ответ положительный, но надо самостоятельно отразить, какие показатели взяты Вами из журнала-ордера № 1 – расход кассы в корреспонденции со счетом 71 – и какие из журнала-ордера № 7. Разрыва на 42 руб. быть не должно, т.к. корреспонденция счетов при первичной выдаче и при возмещении перерасхода подотчетных сумм одинакова.

5) Попытайтесь объяснить, каким образом бухгалтеру Соболевой удалось сохранить это равенство.

Тип задания – выявление необоснованных записей в аналитическом учете путем их сличения с первичными документами с последующим анализом найденных несоответствий на предмет уточнения круга участников преступления и способа маскировки причиненного ущерба.

Опираясь на ранее данные объяснения, попытайтесь найти ответы на поставленные вопросы самостоятельно. Если при решении этого задания Вы не испытаете серьезных трудностей, то можете считать, что учебные цели самостоятельной работы по теме достигнуты. Следовательно, на практике, в целях доказывания преступлений, Вы сможете использовать не только бухгалтерские документы, но и более сложные источники информации. Такие как записи в синтетическом и аналитическом учете.

Тематика рефератов

1. Русский эксперт-бухгалтер С.Ф.Иванов и его роль в создании судебной бухгалтерии.

2.Классификация бухгалтерских документов. Использование знаний о классификации в юридической практике.

3.Особенности проведения инвентаризаций различных объектов учета.

4.Формальная проверка.

5.Нормативная проверка.

5.Арифметическая проверка.

6.Встречная проверка и метод взаимного контроля. Сущность методов и практика их использования в деятельности юриста.

7.Методы фактической проверки документов и комплексный анализ сомнительных операций.

8. Проблемы организации и производства документальных ревизий с учетом изменений действующего законодательства в России.

9. Особенности организации и осуществления налоговых проверок.

10. Аудит как форма независимого финансового контроля.

12. Ситуации, требующие назначения первичных, дополнительных и повторных документальных ревизий по инициативе юриста.

13. Понятие о судебно-бухгалтерской экспертизе и ее отличия от документальной ревизии.

14. Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерских экспертиз по различным категориям уголовных и гражданских дел.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.