9.4. Амортизация и ее роль в воспроизводственном процессе

Амортизация  это денежное выражение износа объектов основных средств в процессе их производительного функционирования. Амортизация есть одновременно процесс перенесения по частям (по мере физического износа) стоимости изнашиваемых объектов основных средств на произведенный с их помощью продукт. Постепенное перенесение стоимости основных производственных фондов на производимую продукцию приводит к тому, что одна часть этой стоимости продолжает выступать в потребительной форме основных средств, а другая совершает оборот как часть стоимости вновь созданной продукции, которая по мере реализации продукции переходит из товарной формы в денежную и аккумулируется в обороте в виде амортизационных отчислений, производимых из выручки от продажи. Назначение амортизационных отчислений состоит в накоплении денежных фондов в размерах, необходимых для воспроизводства в натуральной форме выбывающих из производства по истечении нормативного срока службы объектов основных средств или истечении срока их полезного использования.

Нормативными документами, которыми предприятия руководствуются при расчете амортизационных отчислений, являются Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (с дополнениями и изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. № 45н), Налоговый кодекс РФ.

9.4.1. Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (затраты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

При линейном способе начисления амортизация производится равномерно, и годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 9.4. Начисление амортизации при использовании линейного способа. Приобретен объект стоимостью 200 тыс. руб. со сроком полезного использования пять лет.

Годовая норма амортизационных отчислений: (1 : 5)  100%  20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 200  20 : 100  40 руб. тыс. (см. табл. 9.5).

Таблица 9.5

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. В настоящее время Перечень эффективных типов машин, оборудования и транспортных средств, по которым можно применять ускоренную амортизацию, утвержден:

для предприятий и организаций транспортно-дорожного комплекса;

для организаций гостиничного хозяйства;

для предприятий рыболовной промышленности;

для предприятий связи.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных фондов, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Суть применяемого метода состоит в том, что доля амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, будет уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации объекта основных фондов, для которого амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

Пример 9.5. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка. Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования  5 лет.

Норма амортизации составит: (1 : 5)  100  20% (см. табл. 9.6).

Таблица 9.6

Как показывают результаты расчета, сумма амортизации оказывается меньше первоначальной стоимости основных средств на 32 768 руб. (табл. 9.6), осталось недоамортизировано 32,8% первоначальной стоимости.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого  число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе  сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 9.6. Начисление амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Приобретен объект основных средств стоимостью 670 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет полезного использования составит 15 (1  2   3  4  5). Рассмотрим этот метод в табл. 9.7.

Таблица 9.7

Данный способ начисления амортизации предпочтителен тем, что позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов, далее темп списания замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных фондов.

Пример 9.7. Начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Предприятие приобрело транспортное средство стоимостью 600 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение пяти лет с предполагаемым пробегом 500 тыс. км. В отчетном периоде пробег составил 5 тыс. км, следовательно, амортизационные отчисления составят 6 тыс. руб. (амортизация за пробег 1 км  600 тыс. руб. : 500 тыс. км  1,2 руб./км, сумма амортизации за отчетный период  1,2 руб.  5000  6000 руб.).

Этот способ начисления амортизации может использоваться также в случае сезонного характера эксплуатации оборудования или если техническая документация ставит срок службы оборудования в зависимость от количества единиц продукции. Таким оборудованием может стать, например, копировальный аппарат, чей эксплуатационный ресурс рассчитан на несколько тысяч копий, а интенсивность использования определяется самим предприятием.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Соответственно увеличивается срок переноса амортизационных отчислений на себестоимость продукции, работ или услуг.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с учета, а прекращаются  с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с учета.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Начисление амортизации даже обычным методом после переоценок основного капитала может означать для предприятий превышение себестоимости над выручкой от реализации продукции. Амортизация утяжеляет себестоимость, если оборудование простаивает.

С точки зрения рентабельности завышение амортизации губительно; с точки зрения потоков денежных фондов  эффективно до момента, пока финансовый результат деятельности положителен. Если предприятие находится “на картотеке”, то оно фактически лишено права управления своим расчетным счетом: платежи в бюджет, внебюджетные фонды или коммунальные платежи списываются в безакцептном порядке. В таких случаях нет смысла применять ускоренную амортизацию.

В современных условиях, характеризуемых нестабильностью параметров макроэкономического окружения, амортизационные отчисления как источник инвестиций утратили свое значение в связи с ориентацией предприятий на краткосрочное выживание во многом в ущерб долгосрочным интересам развития. Испытывая недостаток оборотных средств, предприятия используют амортизационные отчисления на их пополнение, включая выплату заработной платы.