Тема 12. Расходы предприятий Себестоимость, издержки обращения (операционные расходы)

Ключевые слова: текущие расходы, себестоимость, производственная себестоимость, операционные, административные, валовые расходы, расходы на сбыт, издержки обращения, постоянные, переменные расходы, чистые, дополнительные, явные, неявные издержки обращения, уровень издержек обращения, планирование издержек обращения.

Одним из важнейших показателей, влияющих на финансовое положение предприятий, являются их текущие расходы.

По экономической сущности текущие расходы предприятий представляют собой затраты живого и овеществленного труда на осуществление текущей производственной и других видов хозяйственной деятельности. По натурально-вещественному составу – это потребленная часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В зависимости от направления деятельности в составе текущих расходов выделяют:

• себестоимость вырабатываемой продукции;

• себестоимость работ (услуг) производственного характера, отпущенных «на сторону»;

• издержки обращения (расходы по сбыту);

• административные расходы;

• прочие операционные расходы, которые не связаны с основной деятельностью;

• другие, не вошедшие в предыдущие виды, расходы.

Весьма важным в характеристике текущих расходов является вопрос об источниках их покрытия (финансирования). Все расходы делят на две группы:

• текущие расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

• текущие расходы, которые не включаются в себестоимость, а покрываются (финансируются) за счет чистой прибыли предприятия.

Такой подход защищает интересы государственного и местных бюджетов, направлен на недопущение роста себестоимости продукции (работ, услуг) за счет бесхозяйственности, нерационального использования ресурсов.

Всякое увеличение себестоимости, при прочих равных условиях, уменьшает налогооблагаемую прибыль и, тем самым, уменьшает поступление налога от прибыли и других налогов в бюджет.

Таким образом, первый вид текущих расходов – это расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг).

В нормативных документах и хозяйственной практике Украины, начиная с 1996 года, неоднократно менялись правила учета и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности и в целом по народному хозяйству.

В начале 90-х годов для характеристики себестоимости использовали такие показатели:

• цеховая себестоимость, которая выражала затраты на производство в пределах цеха (участка);

• производственная (фабрично-заводская), в которую, кроме цеховой себестоимости, включались общепроизводственные расходы по содержанию заводоуправления;

• полная (коммерческая), в которую, кроме производственной себестоимости, включались внепроизводственные расходы, то есть затраты на реализацию продукции, не коммерческую деятельность, по содержанию служб маркетинга, отчисления на научные исследования отраслевого и производственного значения.

Далее, начиная с 1996 года, основным документом по формированию себестоимости было Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности (см. журнал "Бухучет и аудит", 1996 г. №7). Аналогичного назначения действовало типовое положение для сельскохозяйственных предприятий, строительных, научно-исследовательских и конструкторских работ.

В торговле текущие расходы предприятий всегда называли издержками обращения – это выраженные в денежной форме затраты на доведение товаров от производителя до потребителя (расходы на оплату труда, транспортировку товаров, содержание основных фондов, оплату услуг других предприятий и т.д.).

Сумма и состав издержек обращения определяются Типовым положением о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности (см. газ. Негоциант, 1996 г. № 15).

С введением в 1997 году ныне действующего законодательства о налогообложении прибыли предприятий в хозяйственной практике Украины появилось новое экономическое понятие валовые расходы.

В связи с этим возникла необходимость разграничения традиционного понятия расходов от нового понятия валовые расходы. Одновременно полезно обратить внимание на название и трактовку расходов в зарубежной практике. Все сказанное, применительно к торговле, представлено на рис. 5.

Издержки обращения

(отечественная практика)

Валовые издержки

(зарубежная практика)

Валовые расходы по налогообложению

по экономическим элементам

по статьям

сметы

Постоянные

Переменные

1. Расходы, связанные с подготовкой и организацией, ведением производства, реализацией продукции, работ, услуг, включая расходы на приобретение материалов, сырья, комплектующих, полуфабрикатов.

2. Расходы по операциям с долговыми обязательствами и валютными ценностями.

3. Расходы по операциям с основными фондами и нематериальными активами.

4. Расходы на другие операции.

Накладные расходы

1. Материальные расходы

2. Амортизация основных фондов и нематериальных активов

3. Расходы на оплату труда

4. Отчисления на социальные мероприятия

5. Другие расходы

1. Расходы на перевозку

2. Расходы на оплату труда.

3. Расходы на аренду и содержание основных фондов.

4. Амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов.

5. Амортизационные отчисления на капремонт и расходы на текущий ремонт.

6. Износ и содержание м/ц и б/и

7. Топливо, пар эл.энергия для технологических целей

8. Расходы на хранение и подготовку товаров.

9. Расходы на рекламу.

10. Проценты за кредит

11. Потери товаров в пределах норм.

12. Расходы по таре

13. Отчисления на соц. цели.

14. Прочие.

Рис. 5. Сравнительная характеристика издержек обращения и валовых расходов.

Как отмечено в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», валовые расходы производства и обращения (ВР) – это сумма любых расходов в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров, работ или услуг для дальнейшего использования в своей хозяйственной деятельности.

Содержание валовых расходов отражено в приложениях Ж, З, И, К, Л к декларации о прибыли предприятий.

Таким образом, валовые расходы принципиально отличаются от издержек обращения тем, что в их состав входит оплата товаров, сырья, материалов, стоимость приобретаемых ценных бумаг, объекта залога, балансовая стоимость основных фондов по вынужденной их замене.

Вместе с тем, в состав валовых расходов входят все расходы, которые входят в издержки обращения (услуги транспорта, проценты за кредит, расходы по аренде, расходы по оплате труда и т.д.).

Валовые расходы несравнимо больше издержек обращения. При этом необходимо обратить внимание на амортизационные отчисления. Как известно, амортизационные отчисления входят в издержки обращения, однако в состав валовых расходов для целей налогообложения сумма амортизации основных фондов не входит.

В действующем Законе о налогообложении прибыли предприятий максимально отражены особенности расходов предприятий с учетом их производственной специализации, выделены хозяйственные операции особого вида, такие как товарообменные операции, страховая деятельность, операции с расчетами в иностранной валюте и т.д. Строго регламентированы расходы, которые идут в уменьшение прибыли и не имеют непосредственного отношения к текущим расходам предприятия. Так, например, регламентируются: добровольные отчисления в бюджет и неприбыльным предприятиям – не более 4% облагаемой прибыли; оказание благотворительной помощи "чернобыльцам" не более 10% облагаемой прибыли; на увеличение основных фондов до 5% их балансовой стоимости.

Новые правила формирования себестоимости продукции, работ, услуг разработаны Госкомитетом промышленной политики Украины во исполнение Постановления Кабинета Министров Украины от 28.10.98 г. № 1706 «Об утверждении Программы реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов» и утверждены приказом № 47 от 02.02.2001 г.

В основе новых методических рекомендаций Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы». По новым правилам единственным показателем себестоимости продукции, работ, услуг является производственная себестоимость, выраженная в денежной форме.

Производственная себестоимость промышленной продукции, работ, услуг – это выраженные в денежной форме текущие расходы предприятия на ее производство. Это один из основных экономических показателей предприятия.

Состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг):

1. прямые материальные расходы;	3. другие прямые расходы;
2. прямые расходы на оплату труда;	4. общепроизводственные расходы.

Прямыми расходами называются расходы, которые можно отнести непосредственно на конкретное изделие, конкретный вид продукции.

В состав прямых материальных расходов включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и т.д., которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В состав других прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных участков, амортизация и т.п.).

В состав общепроизводственных расходов: расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками, оплата служебных командировок, амортизация основных фондов общепроизводственного назначения, расходы на совершенствование технологии производства, охрану труда, контроль качества продукции.

Общепроизводственные расходы делятся на переменные и постоянные расходы.

Кроме производственной себестоимости у предприятий необходимо определять себестоимость реализованной продукции, которая состоит из:

• производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая реализована в течение отчетного года,

• нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов,

• сверхнормативных производственных расходов.

По новым правилам не все расходы включаются в себестоимость реализованной продукции. Расходы по операционной деятельности, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции, подразделяются на три группы:

• административные расходы;

• расходы на сбыт;

• другие операционные расходы.

Первые из них направлены на обслуживание и управление предприятием. Ранее их называли общехозяйственными расходами.

Вторые – включают расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг). Ранее их называли внепроизводственными расходами.

В другие операционные расходы включают два вида расходов:

• расходы, не связанные с производственной деятельностью (пункт обмена валюты, содержание объектов социально-культурного назначения и т.д.),

• расходы, вызванные бесхозяйственностью (штрафы, пеня, неустойка, безнадежная дебиторская задолженность и т.д.).

Введение новой методологии списания расходов на себестоимость продукции, работ, услуг потребовало внесения изменений в ценообразование и расчет рентабельности производства продукции.

До решения этих вопросов Минфином и Минэкономики Украины промышленным предприятиям в управленческом учете временно можно руководствоваться такими положениями:

1. Цена реализации продукции включает: производственную себестоимость, признанные административные расходы, расходы на сбыт, прибыль и налог на добавленную стоимость.

Ц = ВС + Ва + Вз + П + НДС,

где Ц – цена;

ВС – производственная себестоимость продукции (работ, услуг);

Ва – признанные административные расходы;

Вз – расходы на сбыт продукции;

П – сумма прибыли;

НДС – сумма налога на добавленную стоимость.

Административные расходы разделяются на постоянные и переменные.

К переменным административным расходам относятся расходы на обслуживание и управление предприятием, которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Переменные административные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов, расходов на передел и т.п.), исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным административным расходам относятся расходы на обслуживание у управление предприятием, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные административные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов, расходов на передел и т.п.) при нормальной мощности (аналогично распределению общепроизводственных расходов, приведенному в приложении З к настоящим Методическим рекомендациям).

Сверхнормативные административные расходы и расходы в условиях не загруженности производственных мощностей и отсутствия объемов работ относятся на счет «Финансовые результаты» в целом по предприятию.

Расходы на сбыт прямо относятся к соответствующим видам продукции. В случае невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами продукции, исходя из веса, объема или производственной себестоимости продукции.

2. Для определения рентабельности производства продукции можно временно руководствоваться формулой:

где Р – рентабельность производства продукции;

П – сумма прибыли (кредитовое сальдо на счете 79 «Финансовые результаты по производству соответствующей продукции (работ, услуг));

ВС – производственная себестоимость продукции;

Ва – распределенные административные расходы на данный вид продукции;

Вз – распределенные расходы на сбыт данного вида продукции.

Обобщение всех видов расходов представлено на рис. 6.

			Текущие расходы предприятия
Расходы в процессе обычной деятельности										Чрезвычайные расходы
Операционные расходы							Финансовые расходы
	Себестоимость реали-зованной продукции						Потери от участия в капитале
	Административные расходы						Другие расходы
	Расходы на сбыт
	Прочие операционные расходы

Рис. 6. Расходы предприятий.

Особенности текущих расходов в торговле.

Для целей учета текущих расходов в торговле используется также Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы» и требования по составлению отчета о финансовых результатах.

В этих документах издержки обращения называются операционными расходами, которые состоят из трех видов расходов:

• административные расходы;

• расходы на сбыт, включающие издержки обращения без административных и прочих операционных расходов;

• прочие операционные расходы.

То есть особенность учета этих расходов состоит в том, что в операционные расходы не включается себестоимость реализованных товаров.

Вместе с тем, управление издержками обращения не ограничивается задачами их учета и контроля.

Комплексная система управления строится на трактовке издержек обращения как сложный экономический показатель, как важнейший качественный показатель торговой деятельности, который оказывает прямое влияние на прибыль и рентабельность.

Глубокое изучение природы, состава ИО, факторов, воздействующих на ИО, позволяет более успешно ими управлять. ИО по своей природе неоднородны, поэтому их классифицируют по следующим признакам:

1. Все ИО делятся на две группы: чистые и дополнительные.

Чистые – расходы, связанные со сменой форм стоимости в процессе купли-продажи (учет, денежные, кредитные операции, реклама и т.п.).

Дополнительные – расходы по продолжению производственных операций в сфере обращения (транспортировка, подработка, фасовка, хранение, упаковка и др.).

2. По экономическим элементам затрат ( пять элементов).

3. По статьям калькуляции (14-15 статей номенклатуры).

4. По отношению к технологическому (торговому) процессу: основные и накладные.

5. По составу: одноэлементные и комплексные.

6. По способу отнесения на себестоимость товара - прямые и косвенные.

7. По роли в торговом процессе – производственные и непроизводственные.

8. По отношению к товарообороту – условно-постоянные и условно-переменные.

9. По периодичности возникновения: текущие, единовременные, декадные, посменные, ежедневные.

Возможны группировки по другим признакам. Интересна группировка ИО на явные и неявные. Явные издержки – это затраты, связанные с привлечением различных ресурсов и отражаемых в бухгалтерском учете. Их называют бухгалтерские издержки. Неявные издержки – это издержки упущенных возможностей. Это те платежи, которые предприятие могло получить (не потерять) при более выгодном использовании своих ресурсов как прибыль.

Сумма явных и неявных ИО составляет экономические издержки.

Показатели для оценки и планирования ИО:

1. Сумма расходов в денежном выражении (по предприятию, его структурным единицам за месяц, квартал, год) по каждой статье затрат, в целом по всем статьям номенклатуры ИО - ИО.

2. Уровень ИО (У_ио) – процентное отношение суммы ИО к товарообороту

У_ио =

По этой формуле рассчитывается уровень расходов по каждой статье ИО, и в целом по сумме всех статей.

3. Размер изменения уровня издержек У_ио - (У_ио)

У_ио = У_{ио отчет} - У_{ио прошлый}

4. Темп изменения уровня ИО =  100%

5. Относительная сумма экономии (перерасхода)

или = ИО_отч - ИО_скор ;

ИО_скор=

где ИО_скор – сумма издержек прошлого года, пересчитанная на товарооборот отчетного периода.

Планирование ИО. Содержание плана отражено в табл. 13 издержки обращения планируются в целом по предприятию без выделения расходов на конкретные товары. То есть, в практике торговых предприятий отсутствует учет, анализ и планирование расходов по товарным группам. Информацию об издержкоемкости отдельных товаров можно получить только в специальных научных исследованиях, а также, в учебнике М.И.Баканова "Экономический анализ в торговле".

Таблица 13

План издержек обращения предприятия

Наименование статей	Отчетный год			Планируемый год			Планируемые изменения
	сумма тыс. грн.	уро-вень в %	струк-тура в %	сумма тыс. грн.	уро-вень в %	струк-тура в %	сумма, тыс. грн	уровня в %
Расходы на перевозку	95,6	1,57	7,3	101,5	1,57	7,1	+4,9	-0,16
Расходы на оплату труда	308,1	4,90	22,8	323,9	4,91	22,3	+15,81	+0,01
Расходы на аренду и содержание ОФ	113,0	1,80	8,4	113,0	1,71	7,8	-	- 0,9
Аморт. отчисл. на пол. восстан. ОФ	118,6	1,89	8,8	107,6	1,60	7,2	-11,0	- 1,6
Аморт. отчисл. на кап. рем. и расх. на текущий ремонт	24,1	0,38	1,8	24,1	0,36	1,7	-	- 0,02
Износ и содержание МБП	2,0	0,03	0,2	2,1	0,03	0,2	-	-0,05
Расх. на топливо, пар, эл.энергию для технолог. целей	65,5	1,04	4,8	68,6	1,04	4,7	+3,1	-
Расх. на хранение, подсорт. и предпрод. Подготовку товара	0,5	0,01	0,0	0,6	0,01	0,0	+0,1	-
Расходы на рекламу	1,7	0,03	0,1	1,7	0,03	0,1	-	-
Проценты за кредит	232,0	3,69	17,2	249,5	3,78	17,2	+16,5	+0,09
Товар. потери в пред. норм естеств. убыли	6,2	0,1	0,5	6,6	0,1	0,4	+0,4	-
Расходы на тару	0,01	0,0	0,0	0,01	0,0	0,0	-	-
Отчисл. на соц. цели	168,6	2,69	12,5	165,2	2,5	11,4	-3,4	- 0,19
Прочие расходы	213,7	3,4	15,8	292,4	4,3	720,1	+78,7	+4,3
И Т О Г О	1352,7	21,3	100	1452,5	22,02	100	89,8	-
Товарооборот, к которому исчислены издержки обращения	6281,6			6595,7			+314,1

План ИО отражает величину текущих расходов, намечаемых предприятием на планируемый период по каждой статье и в целом.

По ряду объективных и субъективных причин в последние годы некоторые предприятия отказались от планирования, ссылаясь на неустойчивость воздействующих факторов (цены, тарифы, ставки, инфляция, спад производства, снижение спроса и др.). Вместе с тем, побеждает тот в конкурентной борьбе, кто разрабатывает подробные планы будущей и текущей работы.

Методы планирования ИО

Основным методом является метод технико-экономических расчетов, основанный на применении по каждой статье норм, тарифов, расценок и планируемых объемов хозяйственной операции.

Например, плановая сумма расходов на автоперевозки при оплате по почасовому тарифу будет равна:

Транспортный тариф (почасовой)

Часы работы автомобиля в день

Количество рабочих дней

Плата за дополнительные услуги

  +

Данный метод очень трудоемкий, поэтому привлекают экономико-статистический, экономико-аналитический методы.

По этим методам предварительно проводится глубокий анализ сложившихся расходов, выявляют необоснованные затраты как результат бесхозяйственности и принимают самостоятельное решение, то есть намечают на планируемый период расходы в размерах, которые сложились в предплановом периоде, или с учетом целесообразных их изменений, используя выявленные резервы.

По постоянным статьям, сумма расходов которых не зависит от изменения объема товарооборота, на планируемый период можно перенести (берут за базу) сумму расходов предшествующего периода (см. в табл. 13 статьи 3, 5, 9), а по переменным статьям переносят (берут за базу) сложившийся в предшествующем периоде уровень ИО (см. статьи 7, 11.).

Цель планирования ИО – оптимизация расходов.