6.3. Экономика двойного налогообложения

Открытость экономики — один из эффективнейших путей ее развития. Вовлекая свои трудовые, природные и интеллекту­альные ресурсы во внешнеэкономическую деятельность, госу­дарства все острее сталкиваются с экономическими проблема­ми международной жизни. Одна из таких проблем, препятству­ющая экономическому росту — это проблема двойного налогообложения.

Что же представляет из себя двойное налогообложение? Начнем с того, что двойное налогообложение — это в первую очередь — избыточное налогообложение. В современной эконо­мической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения.

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект неоднократно попадает под обложе­ние разными налогами, или под налогообложение одного и того же объекта попадают разные налогоплательщики.

Экономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под на­логовую юрисдикцию более чем одной страны.

Такое различие в двух этих понятиях обусловлено, на пер­вый взгляд, территориальностью, а именно: юридическое — проблемами национального законодательства, а экономичес­кое — несовершенством международного права. В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становит­ся также международной проблемой, когда в область действия избыточного налогообложения попадает международный капи­тал. В связи с этим разделять эти два понятия при устранении двойного налогообложения нельзя.

На практике ситуации, приводящие к возникновению двой­ного налогообложения, можно подразделить:

• одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);

• один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);

• расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному за­читываются на территориях различных государств (обложение двух лиц по одному и тому же доходу);

• один и тот же доход рассматриваемся как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода).

Двойное налогообложение имеет несколько негативных пос­ледствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же опе­рация фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что сумма этих отдельных налогов зачастую превышает сум­му налога, исчисляемого по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям. Переизбыточность налогооб­ложения в свою очередь приводит к налоговой дискриминации. Причем к дискриминации как по отношению к иностранному капиталу, так и по отношению к отечественному. Это особо ак­туально при решении вопросов об инвестировании экономики, и в первую очередь — иностранными инвестициями.

Налоговая дискриминация порождает различные формы на­логового уклонения, для устранения которых требуется ряд до­полнительных процедур как на международном, так и на наци­ональном уровне.

Эффективность налогообложения в регулировании между­народных сделок можно оценить по степени беспристрастности в отношении как субъектов сделок, так и видов деятельности. Концепция налогообложения основывается на том, что реше­ния о хозяйственной деятельности, инвестировании и потребле­нии принимаются по причинам, не зависящим от налогообло­жения.

На основании этого международное налогообложение долж­но исходить из следующих принципов:

• беспристрастность в отношении экспорта капитала, т.е. на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к его эффективному распределе­нию;

• беспристрастность в отношении импорта капитала (иност­ранная конкурентная беспристрастность), когда все действую­щие на рынке субъекты или операции облагаются налогом по одной ставке;

• национальная беспристрастность. В соответствии с этим принципом общая прибыль с капитала либо дохода, распределя­емая между государством и налогоплательщиком должна быть одинаковой независимо от того, где инвестирован капитал или получен доход: на отечественной территории или за границей.

Осуществляя эти подходы к налогообложению, междуна­родное сообщество применяет различные формы и методы, которые обычно закрепляются в международных договорах об избежании двойного налогообложения.

К наиболее используемым в международной практике мето­дам устранения избыточного налогообложения относятся.

1. Метод налогового кредита.

2. Метод налогового освобождения.

3. Метод налоговых льгот.

Метод налогового кредита (зачета, вычета) подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплачен­ную за рубежом налогоплательщиком-резидентом этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают "неограниченный налоговый кредит" и "ограниченный налоговый кредит". Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты из отечественного бюджета (практически нигде не применяется, кроме стран Бенилюкса), то второй является наиболее распространенным методом в пра­ктике устранения двойного налогообложения и используется не только в международных договорах, но и в одностороннем порядке как норма национального налогового законодательс­тва. Согласно методу "ограниченного налогового кредита" на­логоплательщики будут уплачивать в своей стране только сум­му превышения налогов своей страны над налогами, уплачен­ными за рубежом. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стра­не, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.

Метод налогового освобождения предусматривает освобож­дение иностранных доходов у источника выплаты, поощряя та­ким образом, к инвестированию зарубежный капитал. Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, распространяясь на так называе­мые пассивные доходы, т.е. на доходы, полученные не от хозяйственной деятельности: проценты, дивиденды, роялти и т.п.

Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, выче­тов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов.

Как отмечалось ранее, закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее дей­ственно осуществляется в международных договорах. Классификация видов налоговых соглашений представлена следую­щей схемой.

Проблемы, которые решаются при помощи двухсторонних налоговых соглашений, условно можно разделить на две груп­пы: прямые и косвенные.

К прямым относят:

• устранение двойного налогообложения;

• предотвращение налогового уклонения и налогового избе­жания;

• распределение прав налогообложения между договариваю­щимися государствами;

• предотвращение некоторых форм налоговой дискримина­ции.

Косвенные предусматривают привлечение иностранных инвестиций и содействие своим резидентам в инвестиционной деятельности, разрешение прочих налоговых проблем.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях пре­дусматривается последовательное применение ряда строго оп­ределенных правил и процедур.

Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступен­чатую систему устранения двойного налогообложения. На пер­вом этапе устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами резидентства и источника дохо­да, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеются как статьи об избежании двойного резидент­ства, так и статьи, устанавливающие исключительное право од­ной из сторон на обложение налогом каждого вида дохода.

Рис. 3

На следующем этапе устраняется избыточное налогообло­жение, возникающее по причине несоответствия между прави­лами резиденства и источника дохода во внутреннем законода­тельстве. На третьем этапе устраняется двойное налогообложе­ние вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое налогообложение, как правило, воз­никает в результате мероприятий, осуществляемых налоговы­ми органами в рамках и компетенции перераспределять в нало­говых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреп­лены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями.

Для остальных случаев предусмотрен специальный порядок решения "по взаимному согласию" между компетентными властями, который распространяется не только на случаи двой­ного налогообложения, но и на любые случаи налоговой дис­криминации.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. На­логовые соглашения об устранении (избежании) двойного обло­жения налогами на доходы и капитал являются наиболее рас­пространенными и важными видами налоговых соглашений. Сейчас насчитывается уже более 2 тыс. подобных соглашений. Развитые зарубежные страны практически полностью охваче­ны сетью подобных соглашений. Все они основываются на ти­повых конвенциях, разработанных ОЭСР в 1963 и 1977 гг.

Последняя Типовая конвенция ОЭСР является образцом для заключаемых сейчас новых соглашений.

Налоговое соглашение об избежании двойного налогообло­жения на доходы и капитал обычно состоит из 3-х частей: в пер­вой устанавливается сфера действия соглашения; во второй — определяются налоговые режимы; в третьей — предусматрива­ются методы и порядок выполнения соглашения.

В первую часть включаются базовые положения, определя­ющие виды налогов, на которые распространяется действие соглашения и перечисляются налогоплательщики.

Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по налогообложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглаше­ния: доходы от "активной" деятельности, связанной с присутст­вием на территории другого государства; "пассивные" доходы (от использования капиталов — имущества).

Третья часть рассматривает вопросы регулирования налого­вого администрирования между договаривающимися государствами, статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.