37. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Ст. 226 НК РФ определены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ), доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ), а также отдельных видов доходов по ст. 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, именуются налоговыми агентами.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2005 г. N 04-2-03/156 "О порядке удержания налога на доходы физических лиц" в связи с обращением по вопросу удержания налога на доходы физических лиц представительством иностранной компании, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории РФ, разъясняет следующее. Специального определения постоянного представительства для целей гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено. Упоминания об этом термине имеются в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и гл. 30 "Налог на имущество организаций". Аналогичная ситуация складывается и в отношении понятия "постоянного представительства", предусмотренного в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключаемых РФ с другими государствами. В соглашениях указанный термин применяется исключительно для целей налогообложения прибыли и имущества иностранных организаций. Однако, формально, в соответствии с положениями п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины различных иных (неналоговых) отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, т.е. в данном случае можно руководствоваться определением постоянного представительства, данным в п. 2 ст. 306 НК РФ и указывающим на связь с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ.

Если деятельность представительства иностранной компании осуществляется на долгосрочной основе, то оно может исполнять функции налогового агента и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, полученные за работу, выполненную в РФ. При этом в соответствии с положениями ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан также своевременно перечислять налог в бюджет, вести учет выплаченных доходов и перечисленных налогов в бюджет персонально по каждому работнику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога. Поэтому при соблюдении представительством указанных требований к нему не могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов за выполнение функций налогового агента, даже если деятельность головной организации не носит предпринимательский характер. Соответственно, и к физическому лицу, работающему в таком представительстве по трудовому договору, не могут предъявляться претензии за неподачу налоговых деклараций.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 января 2005 г. N 03-05-01-05/4 также издано по вопросу удержания налога на доходы физических лиц постоянным представительством. Термин "постоянное представительство" следует понимать в общепринятом смысле. Так, в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в т.ч. игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

В случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях РФ с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

Таким образом, если деятельность представительства подпадает под вышеуказанные признаки "постоянного представительства", то оно является налоговым агентом и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. В том случае, если представительство не является "постоянным представительством" и, соответственно, налоговым агентом, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог исходя из сумм полученного дохода, в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Ряд актов КС РФ разрешает вопрос о принципиальной допустимости удержания налога налоговыми агентами. Определение КС РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности Части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вынесено на основании заявления о том, что п. 4 ст. 226 НК РФ, как позволяющий налоговому агенту удерживать из заработной платы и перечислять в бюджет суммы налога без согласия гражданина, нарушает гарантии права собственности, провозглашенные Конституцией РФ, Всеобщей декларацией прав человека и Конвенцией о защите прав человека и основных свобод. Однако КС РФ указал, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на каждого обязанность платить законно установленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности. Такой порядок, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает.

Таким образом, возложение на налогового агента обязанности исчислить, удержать с налогоплательщика, который состоит с налоговым агентом в трудовых отношениях, и уплатить сумму налога освобождает гражданина от необходимости делать это самому, а потому не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав и свобод. Кроме того, положения п. 4 ст. 226 НК РФ конституционные права и свободы граждан непосредственно не затрагивают, поскольку адресованы налоговому агенту и устанавливают его обязанность в предусмотренных гл. 23 НК РФ целях правильно и своевременно исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Интересна позиция арбитражного суда в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2005 N Ф04-8839/2005(17637-А46-29), согласно которой налоговое законодательство не содержит запрета на перечисление в бюджет налоговым агентом исчисленного налога на доходы физических лиц до дня фактической выплаты дохода. Следовательно, пени за досрочное перечисление налога начислению не подлежат.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.