Глава 8 правовое регулирование государственных доходов

Понятие государственных доходов. Для реализации своих функций государству необходимы денежные ресурсы, с помощью которых и происходит финансирование реали­зации этих функций. Источником формирования денежных фондов государства является часть внутреннего валового продукта, которая переходит в собственность государства в форме различного рода платежей. Эта часть денежных средств и составляет государственные доходы, компетен­цией по использованию которых наделяются государствен­ные органы. Государственные доходы, аккумулируя денеж­ные поступления, формируют определенную систему фондов. Они образуются как за счет средств государства, так и за счет средств негосударственных предприятий, учреждений, организаций, физических лиц. В основе об-разования этих фондов лежит принцип единства (законо­дательства, территории, условий и т.д.).

В зависимости от порядка формирования и характера использования государственные доходы делятся на центра­лизованные и децентрализованные. Централизованные доходы составляют доходы, которые сосредотачиваются на уровне Государственного бюджета, использование которых определяется нормами Закона о Государственном бюджете. Эта разновидность доходов играет основную роль в системе государственных доходов, именно за ее счет осуществляет­ся реализация основных функций государства. Децентра­лизованные государственные доходы аккумулируются на уровне государственных предприятий, учреждений, орга­низаций. Передача части государственных доходов в децен­трализованное управление в определенной мере условно. В этой ситуации не меняется собственник, а государствен­ные средства передаются в оперативное управление, не становясь собственностью государственных предприятий.

Единая система государственных доходов не исключает, а, наоборот, предполагает их классификацию на определен­ные группы. В основе этого деления могут лежать различ­ные основания. Наиболее принципиальный характер деле­ния, на централизованные и децентрализованные, уже

47

упоминался. Помимо этого государственные доходы можно классифицировать:

а) по форме поступления:

• налоговые платежи;

• неналоговые платежи;

б) по методам мобилизации:

• обязательные;

• добровольные;

в) по форме собственности (или источникам образова­ ния):

• от государственного хозяйства;

• от юридических лиц, основанных на негосударствен­ной собственности;

• от физических лиц и т.д.

Система налогообложения Украины. Содержание на­логовой системы охватывается не исключительно набором налогов и сборов, а некоторые особенности ее реализуются через определенные соотношения видов налогов и сборов. Таким образом, могут быть закреплены разные подходы: ориентация на налогообложение юридических или физи­ческих лиц, на имущественное или подоходное налогообло­жение, соотношение между прямым и косвенным налого­обложением. Именно поэтому необходимо остановиться на классификации и анализе подходов при построении нало­говой системы и соотношении налогов и сборов, составля­ющих ее содержание.

При определении налоговой системы важно разграни­чить два подхода к ее пониманию. С одной стороны, нало­говая система представляет собой совокупность налогов, сборов, платежей и выступает как механизм определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства. В этом случае она может совпадать с системой налогов, сборов, платежей. Здесь делается акцент на материальную сторону налоговой системы, которая обес­печивает механизм действия налогов.

С другой стороны, налоговая система содержит в себе и достаточно широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, плате­жей, обеспечению их уплаты, организации контроля и от­ветственности за нарушение налогового законодательства.

48

Это как бы теневая, но не менее важная часть налоговой системы.

Таким образом, в широком смысле налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов и плате­жей, законодательно закрепленных в данном государстве; принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; действий, которые обеспечивают их уплату, контроль и ответственность за нарушение налогового за­конодательства .

Налог как правовая категория. Классификация на­логов и сборов. Анализируя содержание налогов, необхо­димо учитывать, что они не являются единственным ис­точником доходов бюджета и представляют собой только один из видов внеэкономического государственного при­нуждения. Кроме собственно налогов, которым принадле­жит ведущая роль в формировании бюджета, существуют и другие виды изъятий в бюджеты: лицензионные и реги­страционные сборы, сборы с населения. Кроме того, пред­приятия и граждане делают обязательные отчисления во внебюджетные фонды, платят различные тарифы и другие обязательные платежи. Многообразие форм изъятий вы­зывает необходимость определить, что же из них является непосредственно налогом, а что — неналоговыми платежа­ми. Видимо, всю систему платежей, которые входят в на­логовую систему, можно разделить на налоги и платежи налогового характера. Если к первой группе относятся именно налоги (на прибыль, на землю и т.п.), то вторая группа состоит из сборов и соответствующих налоговых платежей (таможенная пошлина, государственная пошли­на и т.д.).

На наш взгляд, налог — это форма принудительного от­чуждения результатов деятельности субъектов, реализую­щих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и вы­ступает как обязательный, нецелевой, безусловный, без­возмездный и безвозвратный платеж.

Хотелось бы обратить внимание на ряд признаков, ха­рактеризующих содержание налога:

49

1. Это вид платежа, закрепленный актом органа госу­дарственной власти. С.Г. Пепеляев подчеркивает, что право парламента утверждать налог является выражением права народа соглашаться на уплату налога¹. Однако это не означает согласия каждого конкретного члена общества или даже определенных групп, слоев. Так, во многих стра­нах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума. Вопрос о налогах и бюджете исключается из законов, регулирующих механизм референдума (Конституция Итальянской Респуб­лики, 4.2. ст.75)².

2. Вплотную к этому признаку примыкает признак ин­дивидуальной безоплатности или одностороннего характе­ра его установления. В основу этого признака налога за­ложено однонаправленное движение средств от плательщи­ка к государству. При этом плательщик не получает (на первый взгляд) ничего взамен, что означает отсутствие встречных обязанностей государства. Средства плательщи­ка идут на удовлетворение общественных потребностей. Однако необходимо учитывать, что безоплатность имеет условный характер в связи с односторонней обязанностью плательщика. В общем же плане безоплатность означает, что денежные средства, которые выплачиваются как налог, переходят в бюджет без получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.

3. Нецелевой характер налогового платежа означает по­ступление его в фонды, которые аккумулируются государ­ством и используются на удовлетворение государственных потребностей. При этом не ясно, на удовлетворение каких именно целей расходуются поступления от конкретного на­лога, т.е. формируется как бы размытый, обезличенный денежный фонд государства — «деньги не пахнут». Конечно, требует отдельного рассмотрения проблема некоторых видов налогов, которые по своему характеру больше похожи на сборы (налог с владельцев транспортных средств и т.д.).

4. Безусловный характер налога является продолжени­ем предыдущего признака и означает уплату налога, не связанную ни с какими встречными действиями, привиле-

¹ См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — С.22.

² См.: Конституции буржуазных стран. — М., 1982. — С.138.

50

гиями со стороны государства. Последние два признака, вероятно, наиболее четко характеризуют суть налога и вы­деляют его из системы других платежей.

5. Платеж поступает в бюджет соответствующего уровня или целевого фонда. Распределение налогов по бюджетам, фондам осуществляется в соответствии с бюджетной клас­сификацией и может идти по двум основным направлениям; закрепление налога за определенным бюджетом или рас­пределение налога между бюджетами.

6. Обязательный характер налогового изъятия обеспечи­вает накопление средств в доходной части бюджета. Это ле­жит в основе закрепления на конституционном уровне уплаты налогов как первоочередной обязанности граждан.

7. Безвозвратный характер налога, вероятно, не требует особых комментариев, хотя следует обратить внимание на один аспект. В конечном счете плательщик получает от­дачу от внесенных им налогов, когда государство удовлет­воряет общественные потребности, в которых заинтересо­вано общество и каждый его индивид (охрана обществен­ного порядка, здравоохранение, образование), и в этом значении налоги как бы возвращаются к плательщику. Проявлением безвозвратности является ситуация, когда налог подлежит возврату только в случае законодательно установленной льготы или в случае неправильной его упла­ты в бюджет (переплата налога).

8. Платеж в денежной форме. Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата налога имуществом действующим законодательством по общему правилу не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога определе­на самой сутью налога, который является, как уже было сказано, взносом. В связи с этим обязанность налогопла­тельщика по уплате налога является однообъектной, по­скольку только уплата налога в денежной форме, по обще­му правилу, рассматривается (при соблюдении других условий — о сроках, бюджетах и т.д.) как надлежащее вы­полнение его обязанности. Обращение взыскания на иму­щество налогоплательщика в случае недоплаты по налогам также не является исключением, поскольку в результате (после реализации имущества) внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Однако в некоторых случа­ях уплата налогов допускается и в неденежной форме, но

51

все неденежные способы уплаты налогов являются нети­пичными и вызваны кризисом платежей.

Функции налогов, определяющие их сущность, являют­ся производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Исходя из этого функции налогов можно сгруппировать в два блока: основные и дополнительные. Группа основных функций включает сущностную функцию налога (фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную). Именно на базе этих функций строится налоговый механизм, и, действуя совместно, они составляют цельный комплекс. Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций. Кроме того, если основные функции обязательны для всех видов налогов, то дополнительные имеют оттенок факультатив­ности и не обязательно представлены во всех налогах.

Основные функции налога:

1. Важнейшей функцией налогов является фискальная (лат. fiscus — государственная казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют свое основное назначение — на­сыщение доходной части бюджета, доходов государства для удовлетворения потребностей общества. В период становле­ния буржуазного государства эта направленность налогов считалась единственной. Однако к концу XIX века новая концепция налогов рассматривает их как социальный регу­лятор, орудие реформ, и к концу 30-х годов XX века налоги рассматриваются уже и как средство регулирования эконо­мики, обеспечения стабильного экономического роста¹.

2. Регулирующая функция служит своеобразным допол­нением предыдущей и затрагивает как регулирование производства, так и регулирование потребления (например, косвенные налоги). При этом регулирующий механизм существует объективно, и влияние на плательщиков осу­ществляется независимо от воли государства. Очень часто под регулирующей функцией понимают лишь предостав­ление льгот отдельным отраслям или производителям. Однако налоговое регулирование — более сложный меха­низм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни доходности и т.д.

¹ См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуно­вой. — М., 1996. — С.181-182.

52

3. Контрольная функция реализуется в ходе налогообло­жения при регламентации государством финансово-хозяй­ственной деятельности предприятий и организаций, по­лучении доходов гражданами, использовании ими имуще­ства. С помощью этой функции оценивается рациональность, сбалансированность налоговой системы, каждого налога в отдельности, проверяется, насколько налоги соответствуют реализации цели в сложившихся условиях.

Дополнительные функции налога образуют подсистему, которая охватывает следующие виды функций:

1. Распределительная функция представляет собой свое­образное отражение фискальной: наполнить казну, чтобы потом распределить полученные средства. Но на стадии распределения эта функция очень тесно переплетается с регулирующей, и в одном действии могут проявляться обе функции. Например, косвенные налоги, регулируя потреб­ление, создают основы для перераспределения средств од­них плательщиков в пользу других (акцизы на деликатес­ные виды продуктов и т.д.). Это позволяет говорить о существовании первичного и вторичного распределения (перераспределения) с помощью налогов.

2. Стимулирующая (дестимулирующая) функция создает ориентиры для развития или свертывания производства, дея­тельности. Как и регулирующая, она может быть связана с применением механизма льгот, изменением объекта нало­гообложения, уменьшением налогооблагаемой базы. Иногда эту функцию рассматривают как подвид регулирующей.

3. Накопительная функция представляет собой своеоб­разное обобщение всех предыдущих функций и главную — с позиций реализации целей государства в налоговой си­стеме.

Законодательства многих государств не делают разгра­ничения между этими категориями, и налоговая система характеризуется как совокупность налогов и сборов.

Пошлина и сбор отличаются от налогов:

А. По значению. Налоговые платежи обеспечивают до 80% поступлений в доходную часть бюджета, остальные виды отчислений, соответственно, меньше.

С По цели. Цель налогов — удовлетворение потребно­стей государства, цель пошлин, сборов — удовлетворение определенных потребностей или затрат учреждений.

53

В. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безусловные платежи; пошлина, сбор выплачиваются в связи с услугой, предоставляемой плательщику государ- ственньм учреждением, которое реализует государственно- властные полномочия.

Г. По характеру обязанности. Уплата налога связана с четко выраженной обязанностью плательщика; пошлина

сбор характеризуются определенной добровольностью дей- ствии его и не регулируются иногда отношениями импера­ тивного характера.

Д. По периодичности. Сборы, платежи, пошлина часто носят разовый характер, и их уплата осуществляется без определенной системы; налоги характеризуются опреде- ленной периодичностью.

Классификация налогов и сборов является предметом многих исследований'. Преимущественно в основу их де- ления закладывается критерий действующего законода­ тельства. Однако существуют и иные. Вся совокупность к обязательных платежей налогового характера может быть классифицирована по нескольким основаниям. Выделим наиболее важные: