Архив С / 5 семестр / Бух учет / Бух учет / Учебник

В зависимости от длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируются на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные происходят в течение одного учетного периода или цикла. Чаще всего такие ФХЖ носят разовый характер (принятие к учету материалов на склад; выдача из кассы заработной платы). Длительные ФХЖ осуществляются в течение нескольких учетных периодов, к примеру, процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного функционирования. Абсолютные ФХЖ наступают вследствие истечения сроков исковой давности (списание невостребованных долгов). Классификация ФХЖ по степени влияния на показатели бухгалтерского баланса и по сложности отражения в номенклатуре Плана счетов будет рассмотрена в последующих главах.

С юридической точки зрения факты хозяйственной жизни подразделяются на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и административные акты.

Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хозяйственной деятельности они составляют основную массу ФХЖ. В отличие от сделок поступки не являются результатом целенаправленной деятельности субъекта управления (например, принятие к учету излишков ценностей на складе при инвентаризации). Административные акты – следствие применения нормативно-регламентирующих и законодательных документов. К таким ФХЖ относятся: отражение в учете амортизации долгосрочно потребляемого имущества предприятия; удержание подоходного налога из заработной платы; начисление налога на прибыль или имущество предприятия и т. д.

Неправомерные – ФХЖ, которые имели место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и этических норм.

7.2. Прибыль – основной источник удовлетворения интересов государства и владельцев экономических субъектов

Одним из важнейших объектов бухгалтерского наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, считается финансовый результат. Еще во времена опубликования Трактата Л. Пачоли провозглашено: «Целью любого купца является получение законной и правомочной прибыли для обеспечения своих нужд» [10, с. 23], т. е. на первый план выдвинута задача расчета финансового результата на счетах бухгалтерского учета.

В современных условиях, когда прибыль превращается в основной источник пополнения государственного бюджета (в виде налога на прибыль), расширения производства, вознаграждения собственников (вла-

трудового коллектива, достоверность исчисления и распределения положительного финансового результата (бухгалтерской прибыли) становится важнейшей задачей бухгалтерского учета.

Суть деятельности предприятия проявляется в увеличении капитала собственника, который исчисляется разницей между стоимостью имущества организации и ее задолженностью вторым и третьим лицам. Сопоставление капитала собственника на конец и начало отчетного периода и есть статический финансовый результат (общая прибыль или общий убыток) деятельности организации. При расчете данного показателя следует учитывать часть прибыли, изъятую в течение отчетного периода, а также дополнительные взносы владельцев имущества.

В динамическом бухгалтерском учете финансовый результат (факторная прибыль или факторный убыток) определяется сопоставлением факторов финансового результата: доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспечившими эти доходы. Кроме того, необходимо отражать прочие выигрыши и потери, которые (в отличие от обычных доходов и расходов, составляющих единое целое или две стороны одного хозяйственного факта) не относятся к одному и тому же хозяйственному факту и не противостоят друг другу. Бухгалтерская динамическая прибыль – результат превышения доходов над расходами. Убыток возникает в результате неэффективной работы, когда расходы не перекрываются доходами.

Российский исследователь учета А.П. Рудановский еще в 20-е годы дал следующее определение финансового результата: «Прибыль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных операциях; тогда как превышение доходов над расходами или обратно в незаконченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка ...» [16, с. 64].

Итальянский ученый Э. Пизани в конце XIX в. пришел к выводу, что «разность между активом и пассивом образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами; баланс образует статику, отчет о прибылях и убытках – динамику хозяйственной деятельности предприятия» [17, с. 133]. Тем самым Э. Пизани показывал, что для выявления финансового результата не обязательно вести бухгалтерский учет имущества (проводя дискретную физическую инвентаризацию), а достаточно сопоставлять доходы и расходы (ориентируясь на данные перманентной инвентаризации).

Статический финансовый результат характеризуется приростом

Динамический финансовый результат определяется сопоставлением доходов (Дх) и расходов (Рх± ) отчетного= – .периода: (7.3)

ФР Дх Рх

По утверждению Э. Пизани, при положительном финансовом результате (прибыль) прирост чистого имущества за период, выразившийся в росте активов или сокращении долговых обязательств – кредиторской задолженности, образовался за счет превышения доходов над расходами. И, наоборот, отрицательный финансовый результат (убыток) возникает при не полном покрытии понесенных расходов полученными доходами, что приводит к «проеданию» имущества.

Приведенные рассуждения позволили объединить уравнения (7.2) и (7.3) в одно, получившее± =( –в последствии)–( – название)= постулата– . Э. Пизани(7.4):

ФР А1 ДО1 А0 ДО0 Дх Рх

Постулат Пизани звучит: «сумма сальдо счетов статических равна сумме сальдо счетов динамических, а каждая из них финансовому результату.

Теоретические построения Э. Пизани позволили высказать предположение, что при перехода от инвентарного расчета статического финансового результата к динамическому (с использованием бухгалтерских счетов), результат не должен меняться. Однако, на практике величины, приведенные в (7.4), не могут быть исчислены точно. Определение стоимости чистых активов зависит от субъективности оценки и других причин, а на исчисление величины доходов и расходов влияют как объективные, так и субъективные причины.

Здесь заслуживают интерес взгляды Д. Дзаппа и Т. Лимперга Первый шел от доходов к расходам, второй, наоборот, от расходов к доходам.

По мнению Д. Дзаппа [6, с. 446], с бухгалтерской точки зрения доходы объективны, а расходы – субъективны. Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу и реализацию товаров и услуг, а величина расходов всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора, в ряде случаев произвольного, администрацией различных методологических приемов; доходы определяются относительно объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, всегда субъективны. Отсюда, в частности, и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.

Сегодня на величину прибыли оказывают влияние не только усилия трудового коллектива. Немаловажная роль отводится умению адми-

нистрации (в первую очередь финансовых менеджеров-бухгалтеров) квалифицированно использовать заложенные в действующих нормативных документах возможности регулирования учетных процедур.

К числу таких регулирующих процедур относятся:

применяемые методики амортизации долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов);

критерии отнесения объектов бухгалтерского наблюдения к основным средствам;

порядок оценки вкладов участников в уставный капитал; выбор метода оценки производственных запасов;

порядок создания оценочных резервов (по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг);

порядок отнесения на расходы отчетного периода отдельных видов затрат;

состав и способы распределения накладных (косвенно распределяемых) затрат.

Перечисленные направления свидетельствуют о необходимости овладения такими понятиями как доходы и расходы, прибыль бухгалтерская и налогооблагаемая, стандарты учета, учетная политика государства и экономического субъекта (организации).

7.3. Концепции признания дохода

Доход – важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [12] доходом признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (рис. 7.2). В российском учете признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, услуги к покупателю.

В международном учете доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до или после него. Выбор момента зависит от того, отвечает ли объект признания критериям определяе-

мости, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан (т. е. выполнен объем работ, дающий право на получение дохода) и реализуем (полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в деньги).

себестоимости в продажную стоимость. Исследовались различные варианты такой метаморфозы:

–при получении заказа на продукт;

–при производстве продукта;

–при завершении производства и складировании продукта;

–при отгрузке продукта покупателю;

–при получении продукта покупателем (продажа);

–при инкассации продукта (оплате), т. е. окончательной реализации продукта.

К рассмотрению данной проблемы имеют место два подхода: экономический и прагматический. Экономический взгляд строился под влиянием теорий трудовой стоимости Д. Рикардо и К. Маркса, согласно которым финансовый результат (прибыль) создается в производстве. Соответственно, сторонники данного подхода предлагали оценивать прибыль на стадиях незавершенного производства, складывая результаты, вплоть до завершения процесса производства. Сторонники прагматичного подхода к проблеме исходят из принципа осторожности.

Ж. Ришар [15, с. 79], исследуя момент признания дохода, т. е. мо-

мент реализации, когда новая стоимость (выручка) замещает себе-

стоимость, выделяет три возможные варианта:

или получение денег, т. е. оплату (высшая степень осторожности); или отгрузку ценностей (относительная осторожность); или сдачу продукции на склад (низкая осторожность).

Здесь, видимо, исходя из реалий российского учета, следует несколько расширить и видоизменить перечень, довести его до четырех позиций:

или получение денег, т. е. оплату (высшая степень осторожности); или переход права собственности на объект сделки (относительная

осторожность); или отгрузку ценностей (низкая осторожность);

или сдачу продукции на склад (крайне низкая осторожность). Первый подход (концепция реализации) характерен для статиче-

ской доктрины бухгалтерского учета. Концепция реализации к признанным доходам относит только окончательно завершившиеся сделки, то есть инкассированные или оплаченные.

Второй подход (концепция продажи) характерен для переходного периода между статической и динамической концепциями. Он применяется сегодня в России, ограждает признание дохода до момента перехода права собственности на предмет хозяйственной сделки: нет перехода права собственности – нет признания дохода. Тем самым концепция не позволяет включать в состав доходов любые потенциальные выгоды, что характеризуется относительной осторожностью. В то же время по-

добный подход также содержит ограничения, он не учитывает отдельные доходы, получаемые до передачи продукции покупателю (например, при выполнении строительных работ и учете дохода по методу процентного завершения).

Третий подход к признанию дохода (концепция отгрузки) ориентирован на динамическую доктрину и распространяется не только на оплаченные или начисленные доходы, но и на потенциальные выгоды в виде справедливой стоимости продаж отгруженной продукции и товаров для перепродажи. Данная концепция демонстрирует низкую степень осторожности, поскольку нет уверенности в том, что все отгруженные партии товаров достигнут своих покупателей, последние признают переход права собственности на эти товары и произведут оплату.

Четвертый подход характерен для актуарного учета (концепция продукта), когда в состав дохода включаются потенциальные выгоды, рассчитанные по справедливой стоимости завершенной производством и складированного продукта (готовая продукция или товары для перепродажи на складе). Последняя концепция предполагает крайне низкую степень осторожности, поскольку нет уверенности в том, что вся произведенная продукция будет продана, кроме того, вероятную стоимость продаж до заключения контрактов с покупателями невозможно определить с достаточной степенью достоверности.

По утверждению авторов [22, с. 234], определение дохода как продукта деятельности предприятия шире концепции выбытия, которая, в свою очередь, шире концепции прироста. Это означает, что концепция прироста позволяет включать в состав дохода только результаты реализации (поступление денег на расчетные счета) и продаж (дебиторская задолженность покупателей). Современное наполнение концепции выбытия допускает включение в состав дохода также потенциальных выгод от отгруженной продукции и товаров. И, наконец, концепция продукта, ориентированная на актуарный учет, допускает включение в состав доходов потенциальных выгод, рассчитанных по возможной стоимости реализации завершенной производством складированной продукции.

Заметим, концепция продукта (1) оказывает влияние на все четыре концепции признания дохода (завершения производства, отгрузки, продажи и реализации), а концепции выбытия (2) на три концепции признания доходов (отгрузки, продажи и реализации) и притока экономических выгод (3) – только на концепции продажи и реализации.

Таким образом, господствующий сегодня метод признания дохода в виде правового подхода метода начислений, основанный на концепции продажи, нельзя признать элементом статической или динамической доктрины учета, он находится между ними и, как отмечено выше, счита-

ется методом относительной осторожности. Он обособлен от статического признания дохода по реализации, исключающего минимальный риск, но не сводится до уровня динамического подхода, приводящего к абсолютному риску.

Бухгалтерский учет не может полностью отказаться от консерватизма, но осторожность в учете не должна быть завышена или сведена на нет, хотя тенденции полного отказа, направленные на завышение финансового результата и, соответственно, дивиденда, в западном учете просматриваются в последнее время более заметно.

Здесь уместно заметить, что понятие «перехода права собственности» относится к правовым категориям. МСФО провозглашает приоритет экономического содержания над правовой формой, т. е. предполага-

ется переход от продавца к покупателю экономических выгод и рисков от владения.

Втабл. 7.1 приведены основные критерии и принципы определения дохода в зависимости от стадий жизненного цикла продукта и метода признания дохода.

На рис. 7.3 рассмотрена взаимосвязь концепций определения дохода (продукта, выбытия, прироста) и концепций признания дохода (реализации, продажи, отгрузки, складирования).

Вроссийском бухгалтерском учете понятия «продажа» и «реализация» большинством исследователей воспринимаются как синонимы. Такой взгляд не случаен, так как формировался в период доминирования статической доктрины бухгалтерского учета: для признания дохода были необходимы и переход права собственности на продукт, и его оплата, т. е. оба понятия определяли одно событие.

Некоторые западные исследователи проводят четкую линию разграничения между «продажами» и «реализацией». Так, Э.С. Хендриксен

иМ.Ф. Ван Бреда утверждают, что «возникновение дебиторской задолженности не означает ее реализацию» [22]. В тексте прослеживается различие между возникающим правом требования на деньги или их эквиваленты, вызванного фактом продажи, и реальным притоком этих средств (реализацией). Современный бухгалтер, владеющий концепциями признания дохода (завершения производства или складирования, отгрузки, продажи и реализации) не должен допускать подобной ошибки.

Принцип осторожности неразрывно связан с принципом реализации. Р. Энтони и Дж. Рис [24] рассматривают принцип реализации как методологическую основу для определения суммы реально полученного (реализованного) дохода, которая может быть ниже продажной цены. В качестве примера приводится ситуация с реализацией товаров со скидкой при отпуске товаров в кредит с отсрочкой даты платежа.

Таблица 7.1

Основные критерии и принципы определения дохода

взависимости от стадий жизненного цикла продукта

иметода признания дохода

I.Стадии жизненного цикла продукта