Тема 5 калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам в условиях системы «директ-костинг»

В начале XX в. во многих странах сложилась неблагоприятная экономическая ситуация, сопровождающаяся накоплением больших запасов готовой продукции. Оценка этих запасов по полным затратам приводила к искусственному искажению прибыли. Таким образом появились экономические предпосылки формирования нового метода калькулирования, в основу которого было положено деление затрат на постоянные и переменные. Новая система затрат окончательно сформировалась в 1936 г. и получила название «директ-костинг». Но только во второй половине XX в. она получила широкое распространение.

Сущность системы «директ-костинг» состоит в отнесении переменных затрат непосредственно на продукцию, постоянных — на счета финансовых результатов, т.е. в формировании себестоимости продукции участвуют только переменные затраты, а постоянные затраты считаются затратами периода и списываются на счет реализации (продаж) в полном объеме. Поэтому производственная себестоимость отличается от себестоимости реализованной продукции на сумму постоянных затрат, что влияет на размер прибыли.

Для наглядности рассмотрим три периода, в которых:

1) объем производства равен объему реализации;

2) объем производства выше объема реализации;

3) объем производства ниже объема реализации.,

Сравним влияние калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли на примере (табл. 5.1).

Таблица 5.1

(ед.)

Показатель		Квартал
	I	II	III
Объем производства Объем продаж	1000 1000	2 000 1500	2500 3000

Цена реализации 1 ед. продукции — 200 руб.

Переменные производственные затраты на 1 ед. — 150 руб.

Постоянные производственные затраты в каждом периоде — 40 000 руб.

Данные табл. 5.2 свидетельствуют о том, что метод калькулирования продукции оказывает существенное влияние на оценку запасов готовой продукции.

В периоды, когда имело место наличие произведенной, но нереализованной продукции, ее себестоимость в условиях системы «директ-костинг» оказывалась меньше и прибыль этого периода была меньше. В период, когда ранее произведенная продукция была продана, себестоимость реализованной продукции в условиях системы «директ-костинг» была также ниже, но прибыль больше, чем при калькулировании себестоимости по полным затратам. Значит, при калькулировании себестоимости по переменным затратам себестоимость готовой, но нереализованной продукции оказывается заниженной.

Следует отметить, что нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не позволяют использовать метод определения себестоимости на основе переменных затрат. Именно поэтому изучаемый метод является предметом полемики.

Возникает вопрос: что же дает нам система «директ-костинг»? Основное достоинство системы в том, что в ней формируется информация, позволяющая принимать целый ряд оперативных управленческих решений. Так, в условиях данной системы затраты не просто разделяются на постоянные и переменные, но и учитываются обособленно, что позволяет руководителю получать оперативную информацию о том, во что обходится предприятию производство продукции, оказание услуг вне зависимости от управленческих и других расходов, меняющихся в течение времени. Значит, руководителю предоставляются данные о возможных пределах снижения цены. Эта информация позволяет проводить эффективную, при необходимости и демпинговую, политику цен.

Таблица 5.2

(руб.)

Метод калькулирования себестоимости по кварталам	Выручка от реализации	Себестоимость реализованной продукции	Прочие затраты	Прибыль	Себестоимость нереализованной продукции
I квартал — система «директ-костинг»	1 000 х 200 - 200 000	1 000 х 150 - 150 000	40 000	10 000	—
I квартал — по полным затратам	1 000 х 200 - 200 000	1 000 х 150 + 40 000 = - 190 000		10 000	—
II квартал — система «директ-костинг»	1 500 х 200 - 300 000	1 500 х 150 - 225 000	40 000	35 000	500 х 150 - 75 000
II квартал — по полным затратам III квартал — система «директ-костинг»	1 500 х 200 - 300 000 3 000 х 200 - 600 000	1 500 х (150+ 40 000: : 2 000) - 255 000 2 500 х 150 + 75 000 = - 450 000	40 000	45 000 110 000	500 х (150+ 40 000: : 2000) - 85 000
III квартал — по полным затратам	3 000 х 200 = 600 000	2 500 х (150 + 40 000 : : 2 500) + 85 000 -- 500 000		100 000

Выделение суммы постоянных затрат показывает влияние их величины на сумму прибыли и обеспечивает контроль над ними. Исследование валовой маржи дает возможность выявить более рентабельные изделия и внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.

Частыми для организаций, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые холостые издержки — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в условиях применения системы «директ-костинг».

В системе «директ-костинг» формируются все исходные данные для совместного анализа затрат, объема производства и прибыли. В рамках этого анализа определяют критическую точку (точку, характеризующую такой объем производства, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытков) и взаимосвязь исследуемых факторов. Эту взаимосвязь можно представить графически и аналитически. Графическое представление более наглядно, аналитическое позволяет делать более точные расчеты. Но при подобном анализе в российских организациях следует учитывать прогнозируемый уровень инфляции, постоянное изменение цен и тарифов на сырье, материалы, электроэнергию, газ и пр. Степень достоверности анализа будет зависть от временного интервала исследования.

Инфляцией в странах с переходной экономикой, в частности в России, объясняется ограниченное использование системы «директ-костинг».

Эта система заостряет внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по организации в целом и по изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большей рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. Благодаря сокращению статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль; кроме того, улучшается учет и контроль условно-постоянных накладных расходов, поскольку их сумма за конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, принятие дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования. Отметим и недостатки рассматриваемой системы:

■ себестоимость запасов незавершенного производства оказывается заниженной;

■ отсутствует расчет полной себестоимости, необходимой в соответствии с действующим налоговым законодательством;

■ сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

Система «директ-костинг» имеет особенность в организации учетного процесса, которая выражается в выделении двух субсчетов к затратным счетам: на одном из них аккумулируются постоянные расходы, на другом — переменные расходы. Переменные расходы распределяются по носителям затрат, а постоянные относятся на счет «Продажи». Такая организация учета позволяет определить маржинальный доход.

Маржинальный доход — разница между ценой продажи и неполной (переменной) себестоимостью продукции.

Маржинальная прибыль единицы продукции — разница между ценой реализации и переменными затратами одной единицы продукции.

Маржинальная стоимость — величина, на которую изменится стоимость продукции при изменении уровня деятельности в случае применения метода калькулирования по переменным затратам.

Маржинальный анализ — анализ себестоимости продукции и эффективности принимаемых решений с применением калькулирования по переменным затратам.

Применение метода калькулирования себестоимости продукции] по переменным затратам позволяет составлять отчет о прибылях и убыт- i ках, основанный на выделении маржинального дохода. Для того чтобьй понять ценность информации, представленной в данном отчете, следуй ет провести сравнительную оценку двух видов отчета о прибылях и убыт4 ках: при традиционном подходе и при маржинальном подходе (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Традиционный подход	Маржинальный подход
Выручка от продажи	Выручка от продажи
Себестоимость проданной продукции	Переменная себестоимость проданной
	продукции,
	в том числе:
	переменные прямые расходы
	переменные накладные расходы
	Маржинальная прибыль (производст-
	венная)

Продолжение

Традиционный подход	Маржинальный подход
	Непроизводственные переменные расходы:
	переменные административные рас-
	ходы
	переменные коммерческие расходы
Валовая прибыль	Маржинальный доход
Коммерческие расходы	Постоянные расходы,
Управленческие расходы	в том числе:
Прочие доходы и расходы	постоянные прямые расходы
	постоянные накладные расходы
	постоянные административные рас-
	ходы,
	постоянные коммерческие расходы
Прибыль	Прибыль

Практика использования системы «директ-костинг» на отечественных предприятиях показывает сложность в организации учетного процесса и доказывает важность информации, получаемой в системе «директ-костинг», для принятия различных оперативных решений по управлению производством.