Тема 4 методы калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг заключается в распределении между видами продукции прямых и косвенных производственных затрат и осуществляется в три этапа:

I — исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

II — определяется фактическая себестоимость по каждому виду продукции;

III — рассчитывается себестоимость единицы продукции (выполненной работы или оказанной услуги).

Цель калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу продукции. Конечный результат — составление калькуляции. Объектом калькулирования является вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов равной степени готовности, работ и услуг потребительной стоимости.

В процессе калькулирования себестоимости должны соблюдаться основные принципы: научно обоснованная классификация затрат; на производство, определение объектов учета затрат и калькулирования, выбор метода распределения косвенных расходов, разграничение затрат по периодам, выбор метода учета затрат и калькулирования.

Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, каждый из которых отличается способами обобщения затрат по составу, содержанию, местам возникновения! центрам ответственности, по видам, группам продукции и т.п. Классификация методов учета затрат наглядно представлена на рис. 4.1.

Попроцессный метод применяется в тех отраслях промышленности, где происходит серийный выпуск идентичной продукции, которая последовательно проходит этапы (процессы) производства, например! в химической промышленности, нефтеперерабатывающей, добывающих отраслях и т.п.

Рис. 4.1. Классификация методов учета затрат

Сущность этого метода в обобщенном учете (на весь выпуск продукции) прямых и косвенных затрат по каждому производственному процессу. Учет ведется по статьям калькуляции, а себестоимость единицы изделия определяется путем математического деления совокупности всех затрат на число произведенных единиц.

При изучении попроцессного калькулирования следует обратить внимание на его особенности:

■ аккумулирование производственных затрат по подразделениям;

■ списание затрат за календарный период;

■ обособленный учет незавершенного производства по каждому подразделению;

■ наличие трех вариантов распределения затрат;

■ возможность использования данных попроцессной калькуляции при управлении себестоимостью.

Попередельный метод применяется на предприятиях, технологический процесс в которых предусматривает переработку сырья на нескольких стадиях (переделах). В результате последовательного ряда переделов получают конечный продукт. Примерами таких предприятий могут быть предприятия нефтеперерабатывающей, химической, текстильной, Целлюлозно-бумажной, металлургической и других отраслей.

Одна из основных особенностей таких производств — наличие и необходимость оценки полуфабрикатов, произведенных в отдельных переделах, многие из которых передаются для переработки в следующий передел. Значит, если технологический процесс предусматривает наличие переделов и отсутствие полуфабрикатов, то нет смысла использовать попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Не каждый передел завершается выпуском полуфабриката, поэтому технологический передел не всегда совпадает с калькуляционным переделом.

Объектом учета затрат при этом является каждый самостоятельный передел. Отсюда вытекает сущность попередельного метода: прямые затраты отражаются в учете по переделам, и если в одном переделе получают продукцию разных видов, то учет ведется по видам продукции. Достоверность калькулирования зависит от возможности наиболее объективно разделить затраты на прямые и косвенные и выделить максимально возможное количество статей прямых затрат. Если в переделе выпускается несколько видов продукции, то косвенные затраты каждого передела распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения (натуральные показатели выхода продукции, физические и химические показатели и т.п.).

Существуют два варианта организации сводного учета затрат на производство в рамках данного метода — это полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Согласно бесполуфабрикатному методу по каждому цеху, переделу учет производственных затрат ведется на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство». При этом в затраты каждого цеха, передела включаются только его собственные затраты, которые затем списываются на счет 43 «Готовая продукция». Учетные записи выглядят следующим образом.

Затраты цеха № 1:

Дебет счета 20-1 «Основное производство, цех № 1»

Кредит счетов 10 «Материалы», 70 « Расчеты с персоналом

по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» и др.

Затраты цеха № 2 по обработке полуфабрикатов, переданных из цеха № 1:

Дебет счета 20-2 «Основное производство, цех № 2»

Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом

по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» и др.

Подобные проводки составляются по каждому цеху, обрабатывающему полуфабрикаты.

При выпуске готовой продукции составляются проводки:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20-1 «Основное производство, цех № 1»;

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счетов 20-2 «Основное производство, цех № 2» и т.д.

Таким образом, внутризаводское движение полуфабрикатов не отражается на счетах учета, а совокупные производственные затраты собираются на счете 43 «Готовая продукция». При такой организации сводного учета особое внимание следует обратить на контроль за движением полуфабрикатов.

Полуфабрикатный метод предполагает ведение учета с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов из цеха в цех отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Затраты цеха № 1:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счетов 10 «Материалы», 70 « Расчеты с персоналом

по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» и др.

В цехе № 1 произведены полуфабрикаты:

Дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

Кредит счета 20 «Основное производство».

Полуфабрикаты из цеха № 1 переданы для дальнейшей обработки в цех № 2:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Затраты цеха № 2 по доработке полуфабрикатов:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом

по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» и др.

Со счета 20 «Основное производство» будет списана стоимость исходных полуфабрикатов и затраты цеха № 2 по доработке продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20 «Основное производство».

Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в индивидуальном производстве, при выпуске опытных образцов, во вспомогательном производстве, в мелкосерийном производстве и др. Главная его особенность состоит в возможности выделения затрат по каждому объекту калькулирования.

Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ. Сущность этого метода в аккумулировании прямых затрат по отдельным производственным заказам и в распределении косвенных затрат в соответствии с установленной базой распределения. В системе бухгалтерского учета на каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат. Аккумулирование затрат по заказам в системе бухгалтерского управленческого учета может быть организовано несколькими способами:

■ с использованием контрольных счетов (записи делаются по итоговым суммам операций периода);

■ раздельный учет (счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности);

■ калькулирование себестоимости по контракту (по каждому контракту ведется отдельный счет).

Следует обратить внимание на порядок распределения косвенных расходов между заказами, так как именно в этом процессе главную роль играет бухгалтер-аналитик и от его знаний, умений и опыта зависит точность расчета. Распределение косвенных расходов предполагает несколько этапов:

I — оценка косвенных расходов предстоящего периода (составляется прогноз общепроизводственных расходов на предстоящий период);

II — определение базы распределения косвенных расходов;

III — распределение прогнозируемой величины косвенных расходов;

IV — сопоставление фактических размеров косвенных расходов с плановыми значениями;

V — внесение корректировочных записей на бухгалтерские счета.

До момента окончания выполнения всего заказа затраты, произведенные в связи с его выполнением, относятся к незавершенному производству.

Попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат имеют свою специфику применения, поэтому себестоимость продукции определяют разными методами.

Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод — Activity Based Costing). Сразу отметим, что данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях, но не на российских.

Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. При этом учет организуется в несколько этапов:

I — разделение производственного процесса на составляющие функции;

II — определение затрат по каждой из функций;

III — определение носителя затрат по каждой функции;

IV — отнесение затрат на носители.

Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих.

Процедура применения учета затрат по функциям на примере крупного производственного предприятия энергетического машиностроения представлена на рис. 4.2.

Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.

Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.

Рис. 4.2. Применение системы учета затрат по функциям на предприятии энергетического машиностроения

ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Исследования показывают, что при применении этой системы затраты на производство мелкосерийной продукции оказываются выше, чем при использовании других методов учета затрат. Это объясняется тем, что обычно при калькулировании себестоимости продукции база распределения накладных расходов связана каким-то образом с объемом производства. Значит, на крупносерийную продукцию будет относиться больший объем накладных расходов. Но накладные расходы не всегда связаны с объемом производства, в таком случае мелкосерийная продукция будет субсидироваться за счет крупносерийной, что в общей сложности затрудняет принятие решений об ассортименте выпускаемой продукции и о нижнем пределе цены на нее.

Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.

В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.

Следует отметить, что рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства — от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.

Контрольные вопросы

1. Что такое калькулирование себестоимости?

2. Какова цель калькулирования?

3. На каких счетах в финансовом учете отражается себестоимость продукции?

4. Какие принципы калькулирования вам известны?

5. Как классифицируются методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?

6. В каких отраслях промышленности применяется попроцессный метод учета затрат?

7. В чем состоит сущность попроцессного калькулирования?

8. Назовите особенности простого одноступенчатого и двухступенчатого методов калькулирования. При каких условиях они применяются?

9. В чем заключается особенность метода простого многоступенчатого калькулирования?

10. Что такое передел?

11. Какова сфера применения попередельного метода учета затрат и калькулирования продукции?

12. Каково содержание попередельного метода учета затрат?

13. Перечислите особенности попередельного метода учета затрат и калькулирования продукции.

14. Как происходит калькулирование себестоимости продукции методом условных единиц?

15. Какие варианты сводного учета затрат на производство и калькулирование продукции в условиях попередельного метода учета затрат вам известны?

16. Каков порядок учетных записей при полуфабрикатном варианте учета затрат?

17. Что такое заказ?

18. В чем сущность позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?

19. Где применяется позаказный метод калькулирования себестоимости продукции?

20. Каков порядок организации учета затрат при позаказном методе?

21. Какие варианты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используются в бухгалтерском управленческом учете при применении позаказной калькуляции? Назовите их особенности.

22. Как происходит распределение косвенных расходов при позаказном методе?

23. Каково назначение и содержание карты аналитического учета затрат по заказу?

24. В чем особенность калькулирования себестоимости по контракту?

25. Каким образом в финансовом учете отражаются затраты по невыполненному заказу?