Тема 11 бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности

Исследования показали, что работа любой организации в рыночных условиях не может быть эффективной без детально разработанных и согласованных на всех уровнях планов. План — основной источник информации для осуществления контроля, поэтому такие понятия, как план и контроль, неразрывно связаны (см. рис. 1.2).

Планирование является важнейшим инструментом руководителя при разработке мероприятий по достижению намеченных целей организации. Планированию в бухгалтерском управленческом учете отводится особая роль.

Бюджетирование — это планирование, а планирование — это процесс принятия решений относительно движения ресурсов по организации на заданный будущий период, что должно позволить увидеть картину предстоящей деятельности. Основное звено в бюджетировании — бюджет.

Бюджет представляет собой набор сведений о планах текущей деятельности и развитии организации в натуральном и стоимостном выражении. Утвержденный бюджет позволяет организовывать и координировать работу подразделений организации. От качества информации, используемой при составлении бюджета, зависит его эффективность и качество работы структурных подразделений и организации в целом.

Бюджет может быть построен «снизу вверх» или «сверху вниз» (предписанный бюджет). Бюджет, составленный по принципу «снизу вверх», предусматривает сбор, обработку и передачу информации от руководителей низшего уровня управления руководителям следующего уровня управления. Основной проблемой при этом является то, что руководители низших уровней не имеют полного представления о целях и задачах, которые намечены высшим руководством, а также несогласованность, т.е. стремление каждого руководителя решать только свои узкие задачи.

При организации планирования «сверху вниз» руководитель определяет общую цель, вырабатывает стратегию, а на следующих уровнях управления разрабатываются подробные планы, вплоть до хозяйственных операций, для достижения общей цели. Недостатком такого планирования нередко является слабая осведомленность руководителей высшего уровня об особенностях производственного, технологического, снабженческого, сбытового и других процессов. Поэтому на практике чаще всего используются смешанные варианты составления бюджета.

Бюджет выполняет шесть наиболее значимых функций:

1) планирование основных операций. Бюджет — это часть деятельности хозяйствующих субъектов, позволяющая организовать четкую работу по достижению поставленных целей;

2) координация различных видов деятельности и работы структурных подразделений. При составлении генерального бюджета достигается согласованность интересов всех звеньев хозяйствующего субъекта;

3) стимулирование руководителей для достижения поставленных целей. Генеральный бюджет определяет главную цель, на достижение которой направлена работа хозяйствующего субъекта, а руководители центров ответственности формулируют задачи, которые должны быть решены центрами ответственности;

4) контроль текущей деятельности. Бюджет в какой-то степени является стандартом, с которым сравнивают фактические результаты и выявляют отклонения;

5) источник информации для оценки результатов деятельности. На основе данных бюджета оценивается работа центров ответственности и их руководителей;

6) средство обучения менеджеров. Составление бюджетов способствует изучению общей деятельности хозяйствующего субъекта и особенностей работы его структурных подразделений.

Процесс составления бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из таких этапов:

I — планирование деятельности организации в целом и ее структурных подразделений;

II — определение показателей оценки деятельности;

III — обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

IV — корректировка планов с учетом предложений.

В зависимости от целей, задач, временного периода и некоторых ограничений выделяют различные виды бюджетов.

Генеральный бюджет консолидирует все подбюджеты в общий план, на основе которого производится управление.

Частный бюджет состоит из статей доходов и затрат и относится к определенному подразделению, функции или процессу.

Долгосрочный и краткосрочный бюджеты различаются по периоду, на который они составляются.

Постатейный бюджет. В нем расходы классифицируются по источникам их возникновения.

Бюджет с временным периодом. В нем предусматривается расход по каждой статье в определенный период без возможного переноса неизрасходованных средств на следующий период.

Гибкий бюджет. Его показатели могут регулироваться в зависимости от уровня деловой активности. Чаще всего данные этого бюджета составляют фиксированные суммы плюс переменные от деловой активности.

Статический бюджет. Его рассчитывают на определенный уровень деловой активности.

Преемственный бюджет. В его основе лежит шаблон, а изменения отражают изменения текущих процессов.

Бюджет с нулевым уровнем. Его составляют без шаблона.

Общий бюджет предприятия состоит из двух частей: операционного и финансового бюджетов.

Операционный бюджет — это план доходов и расходов, связанный с ведением операционной деятельности в определенный период. Он включает в себя целый ряд бюджетов — от бюджета продаж до бюджета затрат отделов, их количество зависит от иерархической структуры организации.

Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных вложений, денежных средств, а результатом является составление прогнозного баланса.

Одной из важных составляющих бюджета предприятия является смета денежных средств, которая состоит из двух частей: первая содержит подробный план поступлений денежных средств, вторая — прогноз платежей на планируемый период.

Основной источник поступлений — выручка от продаж, поэтому при составлении сметы следует опираться на данные бюджета продаж с учетом возможных отклонений (например, поступления возможны не в момент отгрузки, а через определенный период, если договором предусмотрена рассрочка платежа). Должны учитываться и возможные поступления из других источников (например, от продажи имущества, акций, в качестве займов).

Суммы ожидаемых платежей берутся из различных бюджетов, предусматривающих расходы, например, из бюджета закупки материалов, бюджета трудовых затрат, бюджета накладных расходов и др. При этом принимается во внимание отсрочка платежей и необходимость приобретения основных средств и акций.

При составлении сметы денежных средств сопоставляют периоды и источники поступления денежных средств с периодами и источниками их расходования, что позволяет выявить периоды нехватки и излишков финансовых ресурсов. Так появляется возможность заблаговременно наметить дополнительные источники средств и определить пути наиболее эффективного использования временно свободных средств.

Бюджетирование — это постоянный динамичный процесс, в котором происходит сравнение фактических данных с плановыми показателями, а по окончании планового периода проводится пофакторный анализ, выполняемый в четыре этапа.

Этап I называется нулевым уровнем, так как в его рамках осуществляют сравнение фактически достигнутых результатов с утвержденным бюджетом, т.е. происходит сопоставление фактических и запланированных данных без учета изменения уровня деловой активности. Делают общие выводы, выделяют общие тенденции и определяют благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Этап II является фактически первым уровнем, на котором составляют гибкий бюджет для нескольких уровней деловой активности, его показатели сравнивают с фактическими данными.

Рассмотрим процесс составления гибкой сметы. Из изученного материала ясно, что многие затраты зависят от уровня деловой активности организации, но для разных статей затрат эта зависимость может быть неодинаковой. Поэтому каждую статью статического бюджета нужно подробно изучить и определить расходы: переменные, постоянные, полупеременные (состоящие из постоянных и переменных элементов). По каждой статье выявляют зависимость переменной части расходов от уровня деловой активности. Например, затраты на основные материалы имеют следующую зависимость: 500 руб. на 1 ед. продукции; затраты на оплату труда — 100 руб. на 1 ед. продукции; электроэнергия — 50 000 (постоянная часть) + + 8 руб. на 1 ед. продукции. Используя данные формулы, можно построить гибкий бюджет для различных уровней деловой активности (табл. 11.1).

Таблица 11.1

Затраты, руб.	Объем производства, ед. продукции
	1	300	500
Затраты на основные	1 х 500 = 500	300 х 500 = 150 000	500 х 500 - 250 000
материалы
Затраты на оплату	1 х 100 = 100	300 х 100 = 30 000	500 х 100 - 50 000
труда
Затраты на электро-	50 000 + 1 х 8 -	50 000 + 300 х 8 =	50 000 + 500 х 8 =
энергию (постоянная	- 50 008	- 52 400	= 54 000
часть + переменная
часть)
Итого затрат	50 608	232 400	354 000

На данном этапе должны быть сделаны конкретные выводы о достижении уровня производства и причинах, которые могли привести к изменению ранее запланированных показателей.

Этапы III и IV включают в себя факторный анализ, позволяющий определить, каким образом отклонения по цене ресурсов и по производительности повлияли на прибыль (формулы для расчетов используются те же, что и при проведении факторного анализа в условиях системы «стандарт-кост» (см. табл. 7.1).

Таким образом, в результате проведенного анализа выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения и их причины (условия производства, конкурентоспособность, уровень риска, ограниченность мощностей, ассортимент продукции, оборачиваемость активов и др.).

Как видим, бюджетирование имеет положительные и отрицательные стороны. К положительным можно отнести то, что бюджетирование обеспечивает достижение основных целей организации, помогает контролировать производство, координировать работу подразделений, создает объективную основу для оценки деятельности подразделений, служит инструментом сопоставления фактических и планируемых показателей. Недостатки состоят в том, что для осуществления бюджетирования требуются дополнительные финансовые ресурсы, т.е. если бюджет формируется без участия руководителей всех уровней, может возникнуть противоречие между задачами, поставленными в бюджете, и реальными возможностями их выполнения, а ошибки при составлении бюджета могут привести к серьезным сбоям в работе.

Контрольные вопросы

1. Что такое бюджетирование?

2. Какие источники информации для составления планов вам известны?

3. Назовите функции бюджета.

4. Что такое бюджетный цикл; из каких этапов он состоит?

5. Каким образом организуется составление бюджета по принципу «сверху вниз»?

6. В чем заключается основная проблема бюджета, составленного по принципу «снизу вверх»?

7. Из каких частей состоит общий бюджет?

8. Каков порядок составления общего бюджета?

9. От чего зависит количество смет, входящих в состав общего бюджета?

10. Как составляется финансовый бюджет?

11. Из каких частей состоит смета денежных средств?

12. Какие задачи решает смета денежных средств?

13. В чем различие между генеральным и частным бюджетами?

14. Какие ограничения вводят постатейные бюджеты?

15. Почему на российских предприятиях следует отдавать предпочтение составлению краткосрочных бюджетов?

16. Чем отличается гибкий бюджет от статического?

17. С какой целью разрабатывается гибкий бюджет?

18. Каков порядок разработки генерального бюджета?

19. Какой анализ проводится после завершения планового периода?

20. Для чего используется сметный контроль?

21. Назовите этапы проведения пофакторного анализа.

22. Какие задачи решаются на каждом уровне пофакторного анализа?

23. Как проводится анализ отклонений по цене ресурсов?

24. При изучении какой темы мы сталкивались с элементами факторного анализа?

Задания

Задача 11.1. Цех № 2 швейной фабрики «Россиянка» специализируется на пошиве женских юбок и брюк. По результатам исследований маркетингового отдела определен объем изделий, которые могут быть реализованы в III квартале: брюки — 3000 шт.; юбки — 2000 шт., предполагаемая цена — 1000 руб. и 800 руб. соответственно.

Из учетных данных швейной фабрики «Россиянка» следует, что на конец II квартала текущего года на складе готовой продукции находилось 200 брюк и 100 юбок. Для бесперебойной работы розничного магазина, занимающегося реализацией продукции швейной фабрики, планируется оставить запас готовой продукции на конец III квартала: 500 брюк и 300 юбок.

На основе имеющихся данных составьте:

1) бюджет продаж на III квартал текущего года;

2) бюджет производства в натуральных единицах на III квартал текущего года.

Задача 11.2. В таблице 11.2 содержатся сведения о наличии и нормах расхода материла, используемого при пошиве женских брюк и юбок, в цехе № 2 швейной фабрики «Россиянка».

Таблица 11.2

Показатель	Шерсть	Подкладочная ткань
Остаток материала на складе на начало года, м	400	600
Расход материалов на 1 брюки, м	2	2,5
Расход материалов на 1 юбку, м	1	1,5
Цена 1 м, руб.	250	100
Остаток материалов на конец года, м	1000	1200

Затраты рабочего времени на пошив одной юбки — 2 ч, на пошив одних брюк — 3 ч. Почасовая ставка основных производственных рабочих 15 руб./ч.

В таблице 11.3 приведены перечень и суммы накладных расходов цеха за квартал.

Таблица 11.3

Затраты	Сумма, руб.
Вспомогательные материалы	4 000
Амортизация оборудования	3 000
Заработная плата вспомогательных рабочих	2 450
Налоги и платежи	5 000
Электроэнергия	3 500
Ремонт цеха	1500
Коммунальные платежи	2 000

Используя бюджеты, составленные в задаче 11.1, и информацию данной задачи, составьте на III квартал текущего года:

1) бюджет производства в натуральных единицах;

2) бюджет затрат и закупок материалов в натуральных единицах;

3) бюджет прямых материальных затрат в стоимостном выражении;

4) бюджет закупок основных материалов в натуральном и стоимостном выражении;

1) бюджет прямых трудовых затрат;

2) бюджет себестоимости готовой продукции, учитывая то, что на швейной фабрике применяется метод калькулирования полной себестоимости, а базой распределения накладных расходов являются затраты рабочего времени основных производственных рабочих;

3) бюджет себестоимости реализованной продукции.

Задача 11.3. Маркетинговые и прочие операционные расходы на швейной фабрике «Россиянка» являются постоянными и составляют за квартал 500 000 руб. Фабрика не пользуется льготами по налогу на прибыль.

На основе информации, содержащейся в задаче 11.2, составьте план прибылей и убытков для швейной фабрики «Россиянка» на планируемый квартал. Определите сумму налога на прибыль за квартал и рассчитайте сумму авансовых ежемесячных платежей по налогу на прибыль, учитывая то, что фабрика работает ритмично и сбоев не бывает.

Задача 11.4. Швейная фабрика «Россиянка» при расчетах с покупателями за поставленную продукцию допускает рассрочку платежа. Так, 50% стоимости поставленной продукции уплачивается в месяце отгрузки продукции, а 50% — в следующем месяце. В таблице 11.4 содержатся сведения об отгрузках продукции.

Таблица 11.4

Показатель	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Итого
Реализация, руб.	2 000 000	1 600 000	1 300 000	1 700 000	6 600 000

Проведите помесячный расчет ожидаемых поступлений денежных средств в III квартале.

Задача 11.5. По данным бюджета закупок основных материалов для бесперебойной работы цеха № 2 швейной фабрики «Россиянка» в III квартале текущего года требуется закупка материалов на сумму 3 565 000 руб. (1 200 000 - в апреле, 1 200 000 - в мае, 1165 000 -в июне). Расчеты с поставщиками за полученные материалы ведутся безналичным путем с условием: 40% стоимости отгрузки оплачивается сразу, на 60% предоставляется отсрочка платежа на один месяц.

Проведите расчет ожидаемых выплат швейной фабрики «Россиянка» за материалы для цеха № 2 в III квартале, учитывая, что в июне для нужд цеха была произведена закупка материалов на сумму 1 500 000 руб.

Задача 11.6. Цех № 4 швейной фабрики «Россиянка» осваивает выпуск новой побочной продукции. В таблице 11.5 представлена информация о результатах выпуска и реализации этой продукции за прошедший год.

Таблица 11.5

Показатель	Данные бюджета		Фактические данные	Отклонение: благоприятное (Б), неблагоприятное (Н)
Объем реализации, шт.		9 000	7 000
Выручка от реализации, руб.		279 000	217 000
Совокупные переменные
затраты, руб.		196 200	161 070
Маржинальный доход, руб.		82 800	55 930
Совокупные постоянные
затраты, руб.		70 000	70 300
Финансовый результат, руб.		+ 12 800	-14 370

В таблице 11.6 содержится информация о переменных затратах на выпуск продукции.

Таблица 11.6

Показатель

По норме

Фактически

Затраты материалов на выпуск 7000 изделий, кг 35 000 36800

Цена за 1 кг материала, руб. 2 1,9

Затраты рабочего времени на выпуск 7000 изделий, ч 3 304 3 646

Почасовая ставка работы основных производственных

рабочих, руб. 25 25

Заполните недостающие показатели в табл. 11.5. Проведите факторный анализ выпуска продукции и дайте оценку полученных результатов анализа.

Задача 11.7. В таблице 11.7 содержится информация о деятельности закрытого акционерного общества «Старт».

Таблица 11.7

(руб.)

Месяц	Начисленная	Приобретенные	Начисленные	Объем
	заработная плата	материалы	накладные расходы	реализации
Январь	15 000	50 000	25 000	75 000
Февраль	20 000	75 000	30 000	100 000
Март	25 000	62 500	40 000	150 000
Апрель	22 500	87 500	35 000	125 000
Май	30 000	75 000	45 000	175 000
Июнь	25 000	62 500	30 000	150 000
Июль	22 500	62 500	35 000	125 000
Август	22 500	75 000	40 000	125 000

Продолжение

Месяц	Начисленная заработная плата	Приобретенные материалы	Начисленные накладные расходы	Объем реализации
Сентябрь	32 000	87 500	35 000	175 000
Октябрь	25 000	75 000	35 000	150 000
Ноябрь	30 000	62 500	30 000	150 000
Декабрь	32 000	75 000	45 000	125 000

Подготовьте смету денежных средств ЗАО «Старт», если предполагается, что:

1) у ЗАО «Старт» по состоянию на 1 января имеются денежные средства в сумме 15 000 руб.;

2) заработная плата на предприятии выплачивается в месяц, следующий за месяцем начисления;

3) в соответствии с действующим договором ЗАО «Старт» погашает кредиторскую задолженность за полученные материалы через два месяца после поставки материалов;

4) в состав накладных расходов входит ежемесячное начисление амортизации на имеющееся оборудование в сумме 15 000 руб.;

5) при расчетах с покупателями действует рассрочка платежа: 50% уплачивается в месяце поставки продукции, 50% — в следующем месяце.

Задача 11.8. Общество с ограниченной ответственностью «Стройде-таль» изготавливает два вида строительных инструментов — X и Y. В производственном процессе задействованы два цеха: цех № 1 занимается производством заготовок, цех № 2 — сборкой инструментов. В таблице 11.8 содержится информация о выпускаемых инструментах.

Таблица 11.8

Показатель	Инструменты
	X	У
Планируемый объем выпуска и реализации за год, шт.	160 000	240 000
Запасы готовой продукции на начало периода, шт.	5 000	10 000
Запасы готовой продукции на конец периода, шт.	15 000	15 000
Цена реализации единицы продукции, руб.	1800	4 500
Нормы расхода основного материала на единицу изделия, кг	2	3
Нормы трудозатрат на выпуск единицы продукции, ч:
в цехе № 1	1,5	2,2
в цехе № 2	0,6	1,4

Дополнительная информация:

1) основные материальные затраты производятся в цехе № 1, стоимость 1 кг основных материалов составляет 300 руб.; запасов материалов на начало и конец отчетного периода нет;

2) ставка заработной платы в цехе № 1 —100 руб./ч; в цехе № 2 — 60 руб./ч;

3) производственные накладные расходы цеха № 1 — 80 000 руб.; цеха № 2 — 40 000 руб.; накладные расходы распределяются на основе трудозатрат.

Составьте:

1) бюджет производства в натуральных единицах;

2) бюджет себестоимости готовой продукции.

Задача 11.9. В состав общества с ограниченной ответственностью «Трио» входят несколько центров ответственности, в каждом из которых производят продукцию только одного вида. В таблице 11.9 представлена гибкая смета первого центра ответственности.

Таблица 11.9 (руб.)

Показатель	Использование производственных мощностей
	40%	50%	60%	70%
Затраты на основные материалы Затраты на оплату труда основных производственных рабочих Переменные накладные расходы Постоянные накладные расходы Итого затрат	124 200 66000 26400 35 000 251 600	155 250 82 500 33 000 35 000 305 750	186 300 99 000 39 600 35 000 359 900	217 350 115 500 46 200 35 000 414 050

Составьте гибкий бюджет на 85 и 100% объема производства.