20. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации

С одной стороны, процедура целиком подчиняет себе бухгалтера, но с другой – бухгалтер подчиняет эту процедуру целям, которые преследует он или лица, на которые он – бухгалтер – работает. Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, – это понимание того, что парадоксы возникают на практике, в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться эти парадоксы могут только в теории. Второе условие – владение процедурой, т.е. умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры. Третье условие – четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики организации, цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах. Мы рассмотрели множество парадоксов, из которых видно, как обманчива основная бухгалтерская процедура, как выбор того или иного решения кардинально меняет финансовый результат и основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности организации. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо знать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть процедуры отражает объективные и даже субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, являясь информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности. Теперь постараемся осмыслить то, что составляет оценку финансовой ситуации любой фирмы: рентабельность, ликвидность, леверидж. Рентабельность может колебаться. Пределы этих колебаний позволяют понять, как бухгалтеры способны конструировать величину финансового результата. Достаточно безвозмездно что-либо получить, и если принятая методология позволяет квалифицировать дар как прибыль, то рентабельность моментально поползет вверх. Если же учетная политика не позволяет сделать это, то можно увеличить стоимость уже принятого на баланс имущества, относя величину увеличения оценки на прибыль. Во всяком случае, здравый смысл подсказывает, что 100 руб. которые вы заработали, ничем не хуже 100 руб. которые вам подарили. Более того, если у вас на руках иностранная валюта или ценные бумаги, чей курс идет вверх, то у вас, несомненно, возникает прибыль, но это не значит, что подсказка правильна. Если же, наоборот, администрация стремится уменьшить прибыль, то она может, например, прибегнуть к формированию резервов. Чем больше величина резервов, тем больше убытков. При этом убытки действительно могут быть таковыми только в том случае, когда они реально имеют место, т.е. они уже есть, но еще не выявлены, официально их еще не констатировали. Однако в действительности их может и не быть, тогда резерв представляет собой не что иное, как довольно грубый инструмент сокрытия прибыли как от государства (от налоговых органов), так и от собственников (им будет выплачено меньше дивидендов). В последнем случае это может и не повлиять на их благосостояние, так как резервирование – это не только сокрытие прибыли, но и ее реинвестирование в организацию, в ее активы. И если это так, то речь идет не об убытках, а о псевдоубытках, что очень часто позволяет поднять курс ценных бумаг данной организации и тем самым увеличить благосостояние ее собственников. Ликвидность, прежде всего, зависит от системы учета. Если под расходом понимаются реальные выплаты средств, то объем кредиторской задолженности (привлеченных средств) в отчетности уменьшается, и показатель ликвидности улучшается. Если, согласно принципу идентификации, под расходами понимаются возникающие обязательства, то ликвидность как учетный показатель ухудшается. Кроме того, покрытие фактических учетных долгов не отражает долгов потенциальных (выплаты страховых премий, гарантийные ремонты и т.д.), могущих возникнуть в будущем. Следовательно, если бухгалтер принимает их во внимание, то ликвидность ухудшается, если нет – улучшается. С другой стороны, чем больше будет создано резервов, тем меньше окажется величина оборотных средств, принимаемая во внимание при расчете ликвидности. При этом обычно забывают, что далеко не все активы, принятые для покрытия кредиторской задолженности, могут быть приняты во внимание (не все товары будут проданы, дебиторская задолженность не будет погашена полностью и даже деньги в банке могут оказаться фикцией, если банк прогорел). Таким образом, манипулируя с показателем ликвидности можно представлять ее, как правило, логически равноценными методами, но в значениях совершенно различных. Однако на самом деле подлинная ликвидность, та, которая продиктована жизнью, останется неизменной. Учетная процедура не может изменить жизнь, но очень легко меняет представления о ней. Леверидж также очень условен. Если бухгалтер подсчитывает соотношение между привлеченными и собственными средствами организации, то в обоих случаях возникают сложности:

• не ясно, как исчислить величину привлеченных средств, т.е. подлинная величина кредиторской задолженности совсем не очевидна;

• не очевидна и величина «собственных» средств организации, так как она иногда может быть искажена за счет резервирования и всегда за счет неизбежных отклонений в оценке актива бухгалтерского баланса.

Любая переоценка, особенно в условиях инфляции, искажает леверидж, причем, если переоценка проводится в сторону увеличения стоимости актива – это улучшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало больше), если же переоценка проводится в сторону уменьшения стоимости актива, – это ухудшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало меньше). Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что при решении учетных задач и всегда возникает противоречие между логической жесткостью выбранной бухгалтерской процедуры и самой жизнью. Ее, жизнь, очень трудно втиснуть в процедурные рамки и отсюда возникают парадоксы. Процедура искажает, если не саму жизнь, то наши представления о ней, а это не может не влиять на принятие управленческих решений администрацией, на решения инвесторов и на решения кредиторов. Все три группы лиц вынуждены принимать свои решения в условиях большой неопределенности – энтропии и, следовательно, чем больше искажений привносят бухгалтерские парадоксы в бухгалтерскую процедуру, тем больше рискуют лица, принимающие решения. Все, кто участвует в хозяйственных процессах, стремятся снизить этот риск путем выбора методологических приемов, которые обеспечивают определенной группе лиц максимальные преимущества, и то, что эти преимущества будут получены за счет других групп, никого не смущает. Вывод:

• основная процедура бухгалтерского учета направлена на регистрацию фактов хозяйственной жизни;

• факты регистрируются, обобщаются в целях исчисления финансового результата;

• финансовый результат не может быть исчислен однозначно, его значение обусловлено тем, как главный бухгалтер разрешает парадоксы, заложенные в основной процедуре;

• очень часто снятие парадокса, основанное на выборе процедуры, решается в пользу той или иной группы лиц, занятых в хозяйственных процессах.