Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / Международные стандарты аудита_Жарылгасова Б.Т, Суглобов_Уч пос_2007 3-е изд -400с.pdf

.pdf
Скачиваний:
33
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
2.31 Mб
Скачать

терская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Приведем пример аудиторского заключения с выражением без-

оговорочно положительного мнения.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат.

Аудитор.

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «XXX». Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного

свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо.

Наименование: открытое акционерное общество «YYY». Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного

свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

из бухгалтерского баланса;

из отчета о прибылях и убытках;

м из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• из пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

251

Мы провели аудит в соответствии:

с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

с внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

с правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди-

тора;

с нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансовохозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственнойдеятельностизапериодс 1 январяпо 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

«XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора.

252

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей

ккакой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести

кмнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Все остальные виды аудиторских заключений о финансовой отчетности отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора. Поэтому по остальным видам аудиторских заключений по финансовой отчетности приведем только примеры (образцы) формулировки выражения мнения аудитора.

Аудиторское заключение в части, привлекающей внимание

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

253

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт «X»), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет «XXX» тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудиториское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)

254

отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйствен- ной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить,либоизменитьвсоответствиисконкретнымиобстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-мате- риальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства.)

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

дебиторской задолженности;

выручки от реализации товаров, работ, услуг;

кредиторской задолженности;

нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение

соговоркой из-за разногласия относительно учетной политики

иненадлежащего метода учета

Врезультате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимостьпроизводственногооборудованиявразмере«XXX»тыс.руб.,

ав составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную

255

стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере «XXX» тыс. руб. Соответственно по строке 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере «XXX» тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйствен- ной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия

относительно раскрытия информации

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:

• об обеспечении обязательств и платежей в размере «XXX» тыс.

руб.;

• об арендованных основных средствах в размере «XXX» тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность органи-

зации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансо- во-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия

относительно учетной политики или адекватности представления финансовой (бухгалтерской) отчетности

(Описание разногласий)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель — формиро-

256

вание мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением.

В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и о выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.

Следует также отметить, что в стандарте аудиторской деятельности речь" идет об аудиторском отчете (заключении), образцы изложения разных вариантов которого были рассмотрены в данном параграфе учебника. В практике российского аудита под отчетом аудитора подразумевается несколько иной по содержанию документ. Поэтому российский аналог МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» не содержит двойного названия и называется «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Российские аудиторы кроме традиционного заключения аудитора после окончания аудита также представляют довольно объемный подробный документ «Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности». В начале этого документа приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.

7.2. СОПОСТАВИМЫЕ ЗНАЧЕНИЯ

Рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставимых значений, установлены МСА 710 «Сопоставимые значения». Однако этот стандарт не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с проаудированной финансовой отчетностью. Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставимые значения во всех существенных отношениях основным принципам финансовой отчетности, применяемым кпроверяемой финансовой отчетности. В данном стандарте раскрываются понятия основных принципов и методов представления сопоставлений:

• соответствующие показатели — когда величины и прочие раскрытия информации за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с величинами и иными раскрытиями информации за текущий период. Эти соответствующие показатели не являются завершенной

9 Международныестандарты аудита

2 5 7

самостоятельной финансовой отчетностью, а составляют неотъемлемую часть финансовой отчетности за текущий период, которая читается только вместе с показателями за текущий период;

• сопоставимая финансовая отчетность — когда значения и прочие раскрытия за предыдущий период приводятся для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.

В разделе «Соответствующие показатели» говорится, что аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели отвечают уместным требованиям основных принципов финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих показателей, значительно меньше объема аудита показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом аудитору нужно определять:

соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрыты надлежащие сведения;

согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрыты надлежащие сведения.

Если аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей при выполнении аудита за текущий период, он должен провести дополнительные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Если сопоставимые значения представлены в виде соответствующих показателей, аудитор должен составить аудиторский отчет (заключение), в котором сопоставимые значения отдельно не указаны, поскольку аудитор выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом, в том числе по поводу соответствующих показателей.

Если ранее выданный аудиторский отчет (заключение) за предыдущий период содержал мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, и вопрос, повлекший модификацию, не разрешен:

• что приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, аудиторский отчет (заключение) также должен быть модифицирован в отношении соответствующих показателей;

258

• но это не приводит к модификации аудиторского отчета (заключения) по показателям за текущий период, аудиторский отчет (заключение) должен быть модифицирован в отношении соответствующих показателей.

В подобных случаях аудитор должен учитывать рекомендации МСА 560 «Последующие события», и если финансовая отчетность за предыдущий период:

была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским отчетом (заключением), аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированный отчет (заключение) по финансовой отчетности за текущий период; причиной модификации будут соответствующие показатели, включенные в такую финансовую отчетность.

Если аудитор решает сослаться на другого аудитора, отчет (заключение) нового аудитора должен содержать указание на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, тип отчета (заключения) и дату его выдачи. Если отчет (заключение) был модифицирован, необходимо назвать причину модификации. Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен отметить в аудиторском заключении, что соответствующие показатели не проверены. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от соблюдения требования о выполнении соответствующих процедур в отношении сальдо на начало текущего периода. Желательно четко раскрыть в финансовой отчетности тот факт, что соответствующие показатели не проверены. Если новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели существенно искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторский отчет (заключение).

Согласно разделу «Сопоставимая финансовая отчетность» аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям уместных основных принципов финансовой отчетности. При этом аудитор определяет:

и соответствует ли учетная политика предыдущего периода учетной политике текущего периода, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыта надлежащая информация;

259

соответствуют ли показатели за предыдущий период величинам и иным раскрытиям, представленным за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыта надлежащаяинформация.

Если аудитору при выполнении аудиторской проверки за текущий период становится известно о возможном существенном искажении показателей за предыдущий период, аудитор проводит дополнительные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Если сопоставимые значения представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение,

вкотором конкретно указаны сопоставимые значения, так как мнение аудитора выражается отдельного финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период. Поскольку аудиторский отчет (заключение) по сопоставимой финансовой отчетности применяется к каждому отдельному представленному финансовому отчету, аудитор может выразить мнение, отрицательное мнение с оговоркой или отказ от мнения или включить абзац, привлекающий внимание к аспекту, по отношению к одному или нескольким финансовым отчетам за один либо несколько периодов, и в то же время выдать иные типы отчета (заключения) по финансовым отчетам за иные периоды.

Если при составлении отчета (заключения) по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом за текущий период мнение о такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть сущность причин различия во мнениях в абзаце, привлекающем внимание к аспекту. Это может произойти, если в ходе аудитора за текущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период.

Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором:

предыдущий аудитор может повторно составить аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности за предыдущий период, тогда новый аудитор составляет отчет (заключение) только за текущий период;

отчет (заключение), составленное новым аудитором, должен содержать информацию, что предыдущий период проверялся другим аудитором. В отчете (заключении) нового аудитора должно быть также указано на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проаудирована другим аудитором; тип отчета (заключения), выданного предыдущим аудитором; дату выдачи того отчета (заключения). Если отчет (заключение) был модифицирован, необходимо указать причину модификации.

260