Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / Международные стандарты аудита_Жарылгасова Б.Т, Суглобов_Уч пос_2007 3-е изд -400с.pdf

.pdf
Скачиваний:
33
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
2.31 Mб
Скачать

ности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица.

Для целей ПСАД № 9 под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая осуществляемая между ними операция по передаче каких-либо активов или обязательств.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированныхлиц и раскрытия информации о них, атакже влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации об аффилированныхлицах, процедуры, предусмотренные ПСАД № 9, предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации об аффилированных лицах.

При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, необходимые в данных условиях.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства аудируемого лица требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля для обеспечения достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций с аффилированнымилицами.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять собы-

181

тия, операции и имеющуюся практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:

применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предполагать раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций

саффилированными лицами;

наличие аффилированных лиц или операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от неаффилированных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;

операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого лица в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры для проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они

осуществовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

182

запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами предыдущих процедур;

проверить информацию, представляемую аудируемым лицом

вналоговые и иные органы.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения аффилированных лиц, имеющих значительное влияние, невысок, указанные процедуры следует модифицировать.

Если действующим порядком подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности предусмотрено раскрытие информации об аффилированных лицах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие является достоверным и полным.

Аудитор должен детально изучить информацию об операциях с аффилированными лицами, представленную руководством аудируемого лица, а также быть готовым обнаружить другие существенные операции с аффилированными лицами.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также при предварительной оценке риска средств контроля аудитор должен проанализировать достоверность процедур контроля учета операций с аффилированными лицами и формирования информации о них.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц,

втом числе:

операции, предполагающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;

операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;

операции, содержание которых отличается от их формы;

операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;

большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению

сдругими);

неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В ходе аудиторской проверки аудитор проводит процедуры,

спомощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами.

183

К подобным процедурам относятся:

детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций либо остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

анализ документов по выданным и полученным кредитам,

атакже банковских поручительств. Такая проверка может выявить существование гарантийных обязательств и других операций с аффилированными лицами;

анализ инвестиционных сделок, например приобретение (реализация) доли участия в совместной либо иной деятельности.

При проверке операций с аффилированными лицами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.

Сучетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство проведения операций с ними может быть ограниченным (например, в отношении того, что основное общество дало инструкции дочернему обществу по учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен решить, нужно ли выполнить следующие процедуры:

подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на операцию с аффилированным лицом;

изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;

подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, гарантами, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

полноты представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц;

достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций

184

с ними или приходитк выводу, что информация о нихраскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

5.8. ПОСЛЕДУЮЩИЕ СОБЫТИЯ

Действия аудитора, которые необходимо предпринять для выявления последующих событий, оказывающих существенное влияние на содержание финансовой отчетности, нашли отражение в МСА 560 «Последующие события». В этом стандарте термин «последующие события» используется для обозначения как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.

В указанном МСА даются рекомендации относительно ответственности аудитора за последующие события, произошедшие после даты составления отчета аудитора, но до даты опубликования финансовой отчетности. В частности, сказано, что в МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассматривается отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО 10 определено два типа событий: те, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода, и те, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Согласно разделу «События, происходящие до даты аудиторского отчета (заключения)» аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского отчета (заключения), которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Отмечено, что эти процедуры аудитор выполняет в дополнение к обычным процедурам, тем не менее от него не требуется проведения последующей проверки всех сведений, по которым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.

В данном разделе приведен перечень процедур, предназначенных для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации:

• проверка процедур, установленных руководством для того, чтобы обеспечить определение последующих событий;

185

ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, аудиторского комитета и исполнительного органа, проводимых после окончания периода;

запросы руководству относительно задач, протоколы обсуждения которых не готовы;

ознакомление с самой последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетностью и, если это необходимо и целесообразно, со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами руководства;

запросы юристам субъекта либо повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

запросы руководству относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность, например:

— каковотекущеесостояниестатей, которыебылиучтены на основе предварительных или неокончательных данных,

— принимались ли новые обязательства, делались ли новые займы, заключались ли договоры поручительства,

— имели ли место либо планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, слияние или ликвидация,

— имели ли место случаи конфискации государством активов либо их гибели, например в результате пожара или наводнения,

— произошлиликакие-нибудь изменения, связанныес существующими рисками или условными событиями,

— были ли внесены либо рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских корректировок,

— произошли ли (могут произойти) какие-либо события, которые поставят под вопрос уместность учетной политики, использованной для подготовки финансовой отчетности, например, такие события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения

онепрерывной деятельности.

Согласно данному разделу, если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, ему следует проанализировать правильность учета, событий и адекватность раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

В разделе «Факты, обнаруженные после даты аудиторского отчета (заключения), но до выпуска финансовой отчетности» подчеркнуто, что в течение периода, начинающегося с даты аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, ответственность за информированиеаудитораофактах, которыемогутповлиятьна финан-

186

совую отчетность, несет руководство субъекта, и поэтому аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после подписания аудиторского заключения. Однако если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности аудитору становится известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он должен определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, необходимые в данной ситуации.

Указано, что если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует осуществить необходимые в данных обстоятельствах процедуры и представить руководству новое заключение по измененной финансовой отчетности, датировав его не ранее чем датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно включать в себя поясняющий параграф, касающийся примечаний к финансовой отчетности, в которых более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Если руководство не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что это должно быть сделано, и аудиторское заключение еще не представлено субъекту, аудитору следует выразить модифицированное аудиторское заключение. Если же аудиторское заключение выдано субъекту, аудитору необходимо уведомить руководителей субъекта о том, что субъект не должен предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение (рис. 5.3).

В разделе «Факты, обнаруженные после выпуска финансовой отчетности» говорится, что после опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой финансовой отчетности (рис. 5.4).

Если после выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аз^дитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить его с руководством и предпринять меры, целесообразные в данных обстоятельствах. Новое аудиторское заключение также должно включать в себя поясняющий параграф.

187

Рис. 5.3. Последовательность действий сторон при возникновении существенных событий после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям

Однако необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности будет раскрыта соответствующая информация.

188

Рис. 5.4. Последовательность действий сторон при возникновении существенных событий после даты подписания аудиторского заключения и представления бухгалтерской отчетности пользователям

Разделом «Открытое размещение ценных бумаг» предусмотрено, что аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где имеет место размещение ценных бумаг. Например, от аудитора

189

может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 10 «События после отчетной даты», которым установлены единые требования в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты.

В этом ПСАД термин «события после отчетной даты» также используется для обозначения как событий, происходящих с момента окончания отчетного перПода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных последаты подписания аудиторского заключения.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают в себя:

анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

направление запросов юристам аудируемого лица либо повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:

каково текущее состояние счетов, которые были отражены

вучете на основе предварительных данных,

принимались ли новые обязательства, осуществлялисьли новые займы, заключались ли договоры поручительства,

190