Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / Международные стандарты аудита_Жарылгасова Б.Т, Суглобов_Уч пос_2007 3-е изд -400с.pdf

.pdf
Скачиваний:
33
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
2.31 Mб
Скачать

Вразделе «Аудиторские процедуры» указано, что достаточность

иуместность аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

учетной политики экономического субъекта;

был ли проведен аудит финансовой отчетности предыдущего периода, и если да, то было ли заключение аудитора модифицировано;

характеристики бухгалтерских счетов и риска искажений

вфинансовой отчетности текущего периода;

существенности начального сальдо для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору рекомендуется провести аудиторские процедуры по определению последовательности применения соответствующей учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода; по получению достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начального сальдо путем ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора. Аудитору следует подвергнуть проверке учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо для подтверждения таких долгосрочных активов и обязательств, как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность. В отдельных случаях допускается получение подтверждений начального сальдо от третьих сторон, например, подолгосрочнойдебиторскойзадолженностииинвестициям. Востальных случаях аудитору нужно проводить дополнительные аудиторские процедуры.

Вразделе «Аудиторские выводы и отчет (заключение)» отмечаются особенности составления отчета аудитора, если сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств невозможен, а заключение по результатампредыдущейпроверкине былобыбезоговорочным. Говорится, что, если в результате выполнения процедур, в том числе названных, аудитору не удалось получить достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

мнение с оговоркой;

отказ от выражения мнения;

мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения относительно результатов деятельности, а также безоговорочно положительное мнение относительно финансового положения (в тех юрисдикциях, где это допустимо).

Втех случаях, когда результаты искажений не учтены и не раскрыты надлежащим образом, аудитор должен выразить мнение с ого-

141

воркой или отрицательное мнение соответственно. В тех случаях, когда учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо, и если последствия изменения учетной политики не были должным образом учтены и не были раскрыты надлежащим образом, аудитор должен по обстоятельствам выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение соответственно. Если аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности субъекта за предыдущий период был модифицирован, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода. Например, если имело место ограничение объема аудита по причине невозможности определения остатка товарно-материальных запасов на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения в текущем периоде. Однако если модификация в отношении финансовой отчетности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой отчетности текущего периода, то аудитор должен соответственно модифицировать аудиторский отчет (заключение) за текущий период.

На основе рассмотренного МСА 510 и МСА 710 «Сопоставимые значения» разработано ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», в котором определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и отражения этого мнения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, подлежащий проверке.

Аудитор при проведении первичного аудита должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется напостояннойоснове,аизменения вучетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской

142

отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений указанных показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств, которые должен получить аудитор в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, зависит от еле-, дующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

существенности начальных и сравнительных показателей

вотношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

величины риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;

учетной политики, применяемой экономическим субъектом;

факта выдачи аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предыдущей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, необходимо:

ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

провести анализ учетной политики экономического субъекта;

ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчет-

ности;

убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

провести анализ системы внутреннего контроля;

оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если такой отдел существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить соотношения между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

направить письменные запросы на подтверждение определенной информациируководству экономического субъектаи третьим лицам;

143

организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации

опредоставлении необходимой информации;

ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предыдущей аудиторской организацией;

в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

Вцелом требования российского стандарта соответствуют требованиям названных международных стандартов. В особенности это касается таких требований к аудитору, как обязательная проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности при проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Результаты первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности влияют на форму аудиторского заключения.

Если в результате проведения аудиторских процедур аудиторская организация получила достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и сформировала аналогичное мнение в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение

одостоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если же аудиторская организация установит, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в модифицированной форме аудиторского заключения.

Подытоживая сказанное, можно привести следующую классификацию действий аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо:

144

если не получены доказательства относительно начальных сальдо, аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказ от выражения мнения;

если не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо, и если это допустимо, то в отношении результатов деятельности нужно выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения — безусловноположительное мнение;

если начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода, то аудитор должен проинформировать об этом руководство субъекта и, получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора. Если результаты искажений не отражены должным образом в учете и не раскрыты адекватно, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

если учетная политика текущего периода не применялась

вотношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не были учтены и раскрыты, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

если аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (отлично от безусловно-поло- жительного или включает в себя пояснительный параграф), то аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода.

5.4.АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры основаны на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Значимость аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, с помощью которых получают «точную» информацию, имеют свои отрицательные стороны: аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.

145

На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы составления финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными и при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании в судебном разбирательстве.

Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520 «Аналитические процедуры». В этом стандарте приведены рекомендации по определению целей, задач и сроков проведения аналитических процедур, а также степени доверия к результатам аналитических процедур при аудиторских проверках. В нем подчеркивается, что аудитор должен применять аналитические процедуры при планировании и на обзорной стадии аудита. Эти процедуры могут применяться и на других стадиях.

Аналитические процедуры — это анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В разделе «Характер и цели аналитических процедур» отмечается, что такие процедуры должны включать в себя рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности субъекта, например сметами или прогнозами, а также ожиданиями аудитора, например оценкой износа;

с аналогичной отраслевой информацией.

Отмечено, что аналитические процедуры подразумевают также рассмотрение взаимосвязей:

между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели валовой прибыли);

между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например, расходами на оплату труда и численностью работников.

146

Говорится о возможности применения аналитических процедур как к сводной финансовой отчетности компонентов (например, дочерних компаний, подразделений или сегментов), так и к отдельным элементам финансовой информации. Подчеркивается, что выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является предметом профессионального суждения.

В разделе «Аналитические процедуры при планировании аудита» указано на необходимость применения аудитором аналитических процедур на стадии планирования для получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска, поскольку это позволяет выявить ранее не известные аудитору аспекты бизнеса и помочь определить характер, сроки и объем прочих аудиторских процедур.

Раздел «Аналитические процедуры как процедуры проверки по существу» содержит информацию о том, что степень, с которой аудитор полагается на процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении определенных утверждений в финансовой отчетности, может основываться на детальных тестах, аналитических процедурах или их сочетании. Перечислены факторы, которые аудитор должен рассмотреть, если намерен выполнить аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. Ктаким факторам отнесены:

цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;

типпредприятияистепеньвозможногодезагрегированияинфор-

мации;

наличие информации как финансового (смет или прогнозов), так и нефинансового (количество произведенных или реализованных единиц продукции) характера;

достоверность имеющейся в наличии информации (например, необходимо проверить, составлены ли бюджеты с надлежащей аккуратностью);

значимость имеющейся информации (например, необходимо знать, были ли бюджеты составлены на основе ожидаемых результатов, а не исходя из поставленных целей);

источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от субъекта, обычно более надежны, чем внутренние источники);

сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с данными субъекта, производящего и продающего специализированную продукцию);

147

знания, полученные во время предыдущих аудиторских проверок, наряду с имеющимся у аудитора представлением об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также

отиповых проблемах, которые в предыдущие периоды послужили причиной для внесения бухгалтерских корректировок.

Вразделе «Аналитические процедуры при проведении общей обзорной проверки в конце аудита» сказано, что аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к концу или непосредственно в конце аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у аудитора. Предполагается, что выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительнообоснованностифинансовойотчетности.Допускаетсятем не менее, что указанные процедуры могут выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.

Согласно разделу «Степень надежности аналитических процедур» применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного, а наличие таких взаимосвязей обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, произведенных системой бухгалтерского учета.

К факторам, влияющим на степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур, отнесены:

существенность рассматриваемых статей;

другие аудиторские процедуры, направленные на достижение тех же целей;

степень точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

оценки неотъемлемости и риска средств контроля.

Всоответствии с разделом «Исследование необычных статей» при выявлении с помощью аналитических процедур значительных измененийиливзаимосвязей,противоречащихдругой информацииили отличающихся от прогнозируемых сумм, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства. Изучение необычных изменений и взаимосвязей рекомендуется начинать с запросов руководству, после чего следует подтвердить ответы руководства, например, путем сравнения их со знаниями аудитора о бизнесе и прочими

148

доказательствами,полученнымивходеаудита;рассмотретьнеобходимость применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство не можетдатьобъяснения илиеслиобъяснения будут признаны неудовлетворительными.

В разделе «Основы аудита государственного сектора» указано, что для государственных предприятий в отличие от коммерческих субъектов характерна слабая прямая взаимосвязь между доходами и расходами, поэтому в государственном секторе могут отсутствовать сведения по отрасли или статистические данные для сравнения. В связи этим аудиторам рекомендуется создавать внутреннюю базу справочной информации по предприятиям государственного сектора.

На основе данного МСА разработано ПСАД «Аналитические процедуры». В нем отмечено, что аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-эконо- мическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

В рамках российского стандарта в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако существует и расширенное толкование понятия, согласно которому к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.

Аналитические процедуры аудита, как и финансовый анализ хозяйственной деятельности, базируются на методах экономического анализа и содержат много общих приемов, поэтому финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывной деятельности проверяемого экономического субъекта, что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения.

Применение аналитических процедур обусловлено существованием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Основная цель применения аналитических процедур — выявление наличия или отсутствия необычных либо неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

149

К целям аналитических процедур также относятся:

изучение деятельности экономического субъекта;

оценка финансового положения экономического субъекта

иперспектив непрерывности его деятельности;

выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

сокращение числа детальных аудиторских процедур;

обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшиевопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате могут быть выявлены области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В разделе «Виды аналитических процедур» перечисляются виды аналитических процедур, применяемых аудитором в процессе проведения аудита, и раскрывается их содержание.

Выбор метода аналитических процедур зависит от цели их проведения и определяется аудитором. К основным методам можно отнести, в том числе:

числовые процентные сравнения;

коэффициентный анализ;

анализ, базирующийся на статистических методах;

корреляционный анализ.

Применяя данные методы,,аудитор проводит сравнение фактических показателей с плановыми (сметными), сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов, сравнение

150