Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

ВиМСА / Международные стандарты аудита_Жарылгасова Б.Т, Суглобов_Уч пос_2007 3-е изд -400с.pdf

.pdf
Скачиваний:
33
Добавлен:
25.03.2016
Размер:
2.31 Mб
Скачать

 

 

 

Продолжение

 

 

 

 

Наименование

Значение

Доля от базо-

Значение, при-

базового показателя

базового показа-

вого показа-

меняемое для

 

теля, руб.

теля,%

нахождения

 

 

 

уровня сущест-

 

 

 

венности, руб.

 

 

 

 

1

2

3

4

 

 

 

 

Расчеты с поставщиками и под-

 

5

 

рядчиками (счет 60)

 

 

 

 

 

 

Расчеты с разными дебиторами

 

 

 

и кредиторами (счет 76)

 

5-7

 

 

 

 

 

Расчеты по налогам и сборам

 

 

 

(счет 68)

 

5

 

 

 

 

 

Текущие пассивы

 

5

 

 

 

 

 

*Данный базовыйпоказательприменяется, как правило, для сельскохозяйственных предприятий.

**Данный базовый показатель применяется, как правило, для некоммерческих организаций.

Далее рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности (табл. 3.2—3.5).

Вариант1

 

 

 

Таблица 3.2

 

Уровень существенности

 

 

 

 

 

Наименование базового

Значение

Доля

Значение, применяемое для

показателя бухгалтерской

базового

от базового

нахождения уровня

отчетности проверяемого

показателя,

показателя,

существенности, руб.

экономического субъекта

руб.

%

 

 

 

 

 

1

2

3

4

 

 

 

 

Балансовая прибыль орга-

 

 

 

низации

431 146

5

21557

 

 

 

 

Валовой объем реализации

3 486 856

2

69 737

без НДС

 

 

 

 

Валюта баланса

7 735 013

2

154 700

 

 

 

 

Собственный капитал

 

 

 

(итого раздела IV пассива

 

10

58 354

баланса)

583 535

 

 

 

 

Общие затраты

 

2

52 694

организации

2 634 700

 

 

 

 

101

В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5—10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:

1) от уровня риска — более низкий процент выбирается при увеличениириска;

2) от масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту,— более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельностиорганизации.

В связи с повышенными рисками при проведении аудита российскихорганизацийцелесообразноприменятьнаиболеенизкийпроцент.

Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:

(21 557 + 69 737 + 154 700 + 58 354 + 52 694) : 5 = 71 408 (руб.).

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (21 557 руб. и 154 700 руб.).

Наибольшее значение отличается от среднего на (154 700 - 71 408) : 71 408 х 100% = 116%.

Наименьшее значение отличается от среднего на (71 408 - 21 558) : 71 408 х 100% = 69%.

102

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя вели-

чина:

(69 737 + 58 354 + 52 694) : 3 = 60 262 (руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 60 500 руб.:

(60 500 - 60 262) : 60 262 х 100% « 0,3 (%).

Таким образом, величина 60 500 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Вариант2

 

 

 

Таблица 3.3

Статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса

 

 

 

 

Статьи актива

Удельный вес, %

Статьи пассива

Удельный вес, %

 

 

 

 

Основные средства

75

Кредиты банков

41

 

 

 

 

Капитальные вло-

 

Расчеты с поставщи-

 

жения

3

 

 

 

 

 

Материалы

3

ками и подрядчика-

 

 

 

 

45

Расчеты с покупа-

 

ми (60,76)

телями и заказчи-

 

 

 

ками

9

Расчеты с бюджетом

2

 

 

 

 

Итого

90

Итого

88

 

 

 

 

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте. В нашем примере показатель общего оборота получен из оборотно-сальдового баланса и составляет 15 868 131 руб.

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения этого значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов

103

в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте.

Аналогично для кредитовых оборотов.

 

 

 

 

Таблица 3.4

Уровень существенности по статьям актива баланса

 

 

 

 

 

Статьи актива

Оборот по дебе-

Уровень (гра-

Оборот по кре-

Уровень(грани-

баланса

ту, руб./доля

ница) сущест-

диту, руб./доля

ца) существен-

 

в суммарном

венности,руб.

в суммарном

ности,руб.

 

обороте

 

обороте

 

 

 

 

 

 

Основныесред-

56109

1876*

3 056

99

ства (счет 01)

0,4%

 

0,02%

 

 

 

 

 

 

Капитальные

32124

938

56109

1730

вложения

0,2%

 

0,35%

 

(счет 08)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Материалы

369 476

10 787

335 055

10429

(счет 10)

2,3%

 

2,11%

 

 

 

 

 

 

Дебиторская

1597896

46 899

1548109

48 242

задолженность

10,0%

 

9,76%

 

(счет 62)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

2 055 609

60 500

1942329

60 500

 

12,9%

 

12,24%

 

 

 

 

 

 

* Суммарная доля отобранных для аудита счетов в общем дебетовом обороте составляет 12,9% (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10). Уровень существенности (60 500 руб.) делится на это число и умножается на долю в обороте конкретной статьи актива. Аналогично для кредитовых оборотов.

 

 

 

 

Таблица 3.5

Уровень существенности по статьям пассива баланса

 

 

 

 

 

Статьи пассива

Оборот по кре-

Уровень (гра-

Оборот по кре-

Уровень(грани-

баланса

диту, руб./доля

ница) сущест-

диту, руб./доля

ца) существен-

 

в суммарном

венности,руб.

в суммарном

ности,руб.

 

обороте

 

обороте

 

 

 

 

 

 

Кредиты

30 660

1061

банков

 

 

0,2

 

 

 

 

 

 

Счет 76

1747662

56 398

1643803

55193

 

11%

 

10,4%

 

 

 

 

 

 

Счет 60

123224

4 102

137 165

4246

 

0,8

 

0,8

 

 

 

 

 

 

Итого

1870886

60 500

1811568

60 500

 

11,8%

 

11,4%

 

 

 

 

 

 

104

Значение уровня (границы) существенности, установленное для каждого счета, следует подразделить по субсчетам, открытым в развитие тестируемого счета. Например, если к счету 10 «Материалы» открыть субсчета 1 «Сырье и материалы»; 2 «Горюче-смазочные материалы»; 3 «Продукты для представительских расходов», то понятно, что при принятии границы существенности, равной для дебетовых записей 10 787 руб., ни одна из записей по субсчету 10-2 не попадет в проверяемую выборку.

ВОПРОСЫ АЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.Назовите основные этапы планирования аудита.

2.Перечислите главные источники информации о бизнесе клиента.

3.Назовите общеэкономические и отраслевые факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта.

4.В каких случаях информация об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной?

5.Что подразумевается под уровнем существенности?

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

 

ПО РЕГУАИРОВАНИЮ АСПЕКТОВ

 

СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОАЯ

Глава 4

4.1. ОЦЕНКА РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ

Целью МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по получению понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов: неотъемлемом риске, риске системы контроля и риске необнаружения.

Аудитору нужно получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Ему следует использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Дается определение таких понятий, как «аудиторский риск», «неотъемлемый риск», «риск системы контроля», «риск необнаружения», «система бухгалтерского учета», «система внутреннего контроля».

Отмечено, что к факторам, отражаемым в контрольной среде, относятся:

деятельность совета директоров и его комитетов;

философия руководства и стиль его работы;

организационная структура субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;

система контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.

Вкачестве процедур контроля названы:

отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;

проверка арифметической точности записей;

осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например, посредством

106

установления форм контроля над изменениями компьютерных программ и доступом к файлам данных;

ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведо-

мостей;

утверждение документов и контроль над ними;

сравнение данных, полученных из внутренних источников,

свнешнимиисточникамиинформации;

сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;

ограничение прямогофизическогодоступакактивам и записям;

сравнение и анализ финансовыхрезультатов срасходами, предусмотреннымисметой.

Отмечено, что понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля и анализом иных факторов позволяет аудитору:

и определять виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой отчетности;

учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;

разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры. Указано, что при разработке подхода к проведению аудита

аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска системы контроля (а также оценку неотъемлемого риска), для того чтобы установить соответствующий риск необнаружения, который может быть допущен в отношении утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, а также для определения характера, сроков и объема процедур проверки данных утверждений по существу.

Всоответствии с разделом «Неотъемлемый риск» аудитор при разработке общего плана аудита должен провести оценку неотъемлемогорисканауровне финансовойотчетности. Приразработке программы аудита аудитору рекомендуется соотнести проведенную оценку

ссущественными сальдо счетов и классами операций на. уровнеутверждений или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данного утверждения является высоким.

Вразделе «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля» говорится, что средства внутреннего контроля способствуют достижению таких целей, как:

• осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

107

своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным основам финансовой отчетности;

возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися

вналичии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений.

Названы ограничения, присущие средствам внутреннего контроля, в частности:

ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;

возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними либо внутренними по отношению к субъекту лицами.

Аудитору следует получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения и понимания:

основных классов операций, осуществляемых субъектом;

способа инициирования таких операций;

значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов финансовой отчетности;

процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую отчетность.

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и принимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах контроля.

В разделе «Риск средств контроля» нашла отражение информация о предварительной оценке риска средств контроля, представляющей собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Отмечено, что предварительная оценка риска системы контроля в отношении утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность,

Т08

должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может установить соотносимые с утверждением средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, а также планирует проводить тесты контроля для подтверждения оценки.

Международный стандарт обязывает аудитора задокументировать полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и оценку риска системы контроля, а также получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов контроля для подтверждения любой оценки риска системы контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было предусмотрено при предварительной оценке риска системы контроля.

До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска системы контроля.

Вразделе «Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска

ириска средств контроля» говорится, что в ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системыбухгалтерского учетаи внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому

вбольшинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание несоответствующей оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки.

Согласно разделу «Риск необнаружения» при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского рискадо приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитыватьоцененныеуровни неотъемлемого риска и риска системы контроля. В связи с этим аудитору рекомендуется рассмотреть характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций, причем чем выше оценка неотъемлемого риска

109

ириска системы контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если же аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность, применительно к существенному сальдо счета или классу операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражениямнения.

Вразделе «Аудиторский риск в малом бизнесе» отражена специфика аудита малых экономических субъектов, связанная с рассматриваемым вопросом. В частности, говорится, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении надзорных средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур по существу.

Раздел «Сообщение информации о недостатках» обязывает аудитора в возможно короткие сроки уведомить руководство соответствующего административного уровня о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета

ивнутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, то такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора. В уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также, что проверка не предназначенадля определения того, соответствует ли внутренний контроль управленческим целям.

Вразделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что аудитор должен помнить, что на управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества; кроме того, управленческие цели включают в себя задачи, имеющие своим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. При оценке эффективности процедур внутреннего контроля с точки зрения аудита аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей. При аудите финансовой отчетности аудитор учитывает только ту политику и процедуры в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к утверждениям, лежащим в основе финансовой отчетности. Аудиторы государственного сектора даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности

110