11.3. Методы учета затрат

Применяют: нормативный, позаказный, попередельный, простой методы учета затрат.

Нормативный – применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

При этом методе отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; ведут учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения; отражают изменения норм в результате совершенствования технологии и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Пример 19.

Предположим, что нормативная себестоимость торта составила 350 руб. При изготовлении партии из 50 тортов выявлены следующие отклонения:

• перерасход по маслу и сахару составил 2000 руб;

• перерасход по зарплате 400 руб.;

• экономия на коммерческих расходах 600 руб.

Реальная себестоимость торта из изготовленной партии составит: 350 + 2000/50 + 400/50 – 600/50 = 410 руб.

При позаказном методе учет ведут по отдельному заказу (изделию, мелкой серии одинаковых изделий, ремонтные, экспериментальные работы).

На каждый заказ открывают отдельный субсчет, на котором ведут учет, аналогичный стандартному. Все затраты считаются незавершенными вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа.

Пример 20.

В меховом ателье сшили партию из 10 шуб. При этом учтены следующие затраты:

• стоимость меха 800 тыс. руб.;

• стоимость работы по раскрою и пошиву 50 тыс. руб.;

• заработная плата администрации 20 тыс. руб.;

• амортизационные отчисления 2 тыс. руб.

Итого всех затрат – 872 тыс. руб.

Стоимость одной шубы – 87,2 тыс. руб.

Попередельный метод применяют в производстве с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько стадий обработки (переделов). Затраты учитываются не только по видам продукции и калькуляции, но и по переделам. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты. При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражают. Себестоимость после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. Прямые затраты определяют по каждому переделу, а стоимость исходного сырья включают лишь в первый передел. Себестоимость конечного продукта определяется как сумма затрат всех переделов. Себестоимость продукции в промежуточных переделах не определяется.

Пример 21.

Швейное предприятие ведет пошив мужских костюмов. В этом производстве выделены три процесса: раскрой, шитье и отделка. Каждый процесс осуществляется в своем цехе и в каждом ведется полный учет всех затрат и количества выпущенной из данного цеха продукции. Определим долю каждого процесса в себестоимости готового изделия.

• цех кройки: 100 костюмов, затраты 40 тыс. руб. (доля 400 руб.);

• пошивочный цех: 95 костюмов, затраты 28,5 тыс. руб. (доля 300 руб.);

• цех отделки: 80 костюмом, затраты 8 тыс. руб. (доля 100 руб.)

Производственная себестоимость костюма составила: 800 руб.

Простой метод учета применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, и где незавершенное производство отсутствует или имеет незначительный размер.

Например, в угольной промышленности себестоимость 1 тонны угля определяется путем деления затрат на количество угля, выданного на поверхность.

11.4. Система счетов для учета затрат на производство

Для учета затрат в бухгалтерском учете используется ряд счетов.

20 «Основное производство» (предназначен для обобщения информации о затратах производства)

Бухгалтерские записи по учету отдельных операций по затратам на производство:

- отпущены материалы в основное производство Д20К10/1 (фактическая стоимость материалов);

- отражен возврат материалов на склад Д10/1К20 (стоимость возвратных материалов);

- отпущены полуфабрикаты в основное производство Д20К10/2 (фактическая стоимость отпущенных полуфабрикатов);

- отпущено топливо в основное производство Д20К10/3 (фактическая стоимость топлива);

- учтена стоимость используемой электроэнергии Д20К60 (фактическая стоимость используемой электроэнергией);

- начислена заработная плата работникам основного производства Д20К70 (сумма заработной платы);

- начислен ЕСН по заработной плате рабочих основного производства Д20К69 (26% от заработной платы).

25 «Общепроизводственные расходы» (отражает расходы по управлению производственными процессами)

К общепроизводственным расходам относят:

- амортизацию оборудования и транспортных средств общепроизводственного назначения;

- оплату труда работников, обслуживающих управление производством;

- оплату труда работников, обслуживающих оборудование общепроизводственного назначения;

- расходы на ремонт оборудования общепроизводственного назначения;

- расходы на текущий ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения и др.

В конце месяца общепроизводственные расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство». Таким образом, в конце каждого месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» сальдо не имеет.

26 «Общехозяйственные расходы» (отражают расходы по управлению всем предприятием)

К нм относя расходы на заработную плату аппарата управления предприятием, затраты на содержание пожарной и военизированной охраны и др.

В конце месяца общехозяйственные расходы списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо в дебет счета 90/2 «себестоимость реализованной продукции» (в зависимости от принятой учетной политики). Таким образом, в конце каждого месяца счет 26 «Общехозяйственные расходы» сальдо не имеет.

Бухгалтерские записи, связанные с общепроизводственными и общехозяйственными расходами:

- начислена амортизация по объектам основных средств, НМА общепроизводственного и общехозяйственного назначения Д25,26К02,05 (сумма амортизации);

- отпущены материалы на общепроизводственные и общехозяйственные нужды Д25,26К10 (стоимость материалов);

- начислена заработная плата работникам, непосредственно связанным с обслуживанием производства и управления Д25,26К70 (сумма заработной платы);

- начислен ЕСН по заработной плате работников Д25,26К69 (26% от заработной платы);

- списана сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов в состав затрат на производство Д20К25,26 (сумма всех затрат).

Затраты, отнесенные в течение месяца на 25 и 26 счета, в конце месяца распределяются между видами продукции пропорционально принятой базе распределения.

Пример 22.

Ведомость распределения общехозяйственных расходов

Показатели	Виды продукции		Итого
	1	2
Прямые затраты	50000	100000	150000
Общехозяйственные расходы			30000
Процент общехозяйственных расходов (база распределения – прямые затраты)			30000 / 150000 * 100 = 20%
Общехозяйственные расходы по видам продукции	50000 * 20 / 100 = 10000	100000 * 20 / 100 = 20000	30000

23 «Вспомогательное производство» (обеспечивает нормальную деятельность основного производства, например, ремонт, транспорт, теплоснабжение, водоснабжение и др.)

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (отражает расходы, обеспечивающие деятельность всего предприятия, например, комбинат питания, медицинской части, социально-культурного благоустройства)

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (предназначен для учета стоимости готовой продукции, выпускаемой из производства, и себестоимости готовой продукции, фактически формируемой по итогам деятельности производства)

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (предназначен для учета затрат в видах производств с длительным циклом деятельности, для которых каждый этап выполняется отдельным подрядчиком, расчеты с которыми ведутся независимо)

97 «Расходы будущих периодов» (учитываются расходы, понесенные в текущем периоде и относимые на затраты производства в будущих периодах)

К таким расходам относят:

- расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;

- расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности и т.д.

Расходы по подготовке и освоению нового производства – обязательная часть финансовой деятельности любой организации. Без освоения будущих производств предприятие очень быстро потеряет рынок сбыта собственной продукции вследствие своего морального устаревания.

В текущий момент деятельности понесенные расходы не могут быть отнесены на себестоимость готовой продукции, которую предполагается выпускать в будущем, поэтому организацией в течение года планируются предстоящие расходы и создаются резервы для будущих периодов. Сроки, в течение которых такие расходы подлежат отнесению на затраты на производство, регулируются самим предприятием.

Порядок учета расходов будущих периодов на примере расходов по оплате аренды объектов основных средств:

- отражена сумма арендной платы, подлежащая оплате в соответствии с договором за следующие периоды Д97К76 (сумма арендной платы);

- учет НДС Д19К76;

- перечислены денежные средства в погашение задолженности по арендной плате Д76К50,51 (сумма арендной платы);

- списана часть арендной платы на затраты производства Д20,23,25,26К97 (часть арендной платы);

- НДС принят к учету Д68К19 (часть НДС).

В любой организации существуют планируемые расходы будущих периодов, например, для оплаты отпусков, капитального ремонта основных средств и др.

Суммы на предстоящие расходы определяются исходя из сметы затрат, которая составляется на основе заявок подразделений и утверждается руководителем. В течение года каждый месяц в размере месячной доли сметы создаются резервы предстоящих расходов, которые относятся на затраты основного производства.

Для учета резервов предстоящих расходов используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При наступлении события, т.е. оплаты отпусков или капитального ремонта, резервы предстоящих расходов используются на необходимые цели.

Бухгалтерские записи, связанные с резервами предстоящих расходов:

- начислен резерв на предстоящую оплату отпусков Д20К96 (доля сметы);

Начислен резерв на предстоящий капитальный ремонт Д20К96 (доля сметы);

- отражено фактическое начисление сумм оплаты отпусков за счет резерва Д96К70 (сумма отпускных);

- списаны затраты на капитальный ремонт за счет резерва Д96К23 (сумма расходов на капитальный ремонт).

28 «Брак в производстве»

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам.

Различаю брак исправимый и неисправимый. Исправимый допускает возможность доведения продукции до требований стандартов на ее изготовление при целесообразных затратах времени и материальных средств. Остальной брак считается не исправимым.

Собранные на указанном счете суммы списываются на счета затрат по производству как потери от брака, за исключением сумм, относимых на уменьшение таких потерь:

- стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;

- суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;

- суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.д.

Для исправления брака могут дополнительно отпускаться материалы, начисляться заработная плата и т.д.

Бухгалтерские записи, связанные с учетом брака:

- отпущены материалы для исправления брака Д28К10 (стоимость материалов);

- начислена заработная плата работникам, исправлявшим брак Д28К70 (сумма заработной платы);

- начислен ЕСН по заработной плате работников, исправлявших брак Д28К69 (26% от заработной платы);

- списана стоимость испорченных материалов Д28К10 (стоимость испорченных материалов);

- списана стоимость исправленного брака на виновное лицо Д73К28 (стоимость исправленного брака);

- отнесена на затраты производства сумма потерь от брака Д20,23,25,26,44К28 (сумма потерь от брака).

Прочие производственные расходы – это расходы, которые нельзя отнести к вышеперечисленным затратам.

Коммерческие расходы – это расходы, связанные со сбытом продукции (затраты на ее упаковку, оплату погрузочно-разгрузочных работ готовых товаров, транспортировку, рекламу и т.д.).

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции списывается со счета 20 «Основное производство» в зависимости от принятого в учетной политике организации варианта учета:

1-й вариант – на счет 43 «Готовая продукция»;

2-й вариант – на счет 40 «Выпуск продукции»

Пример 23.

Учет затрат на производство продукции по первому варианту.

В организации производится два вида продукции: № 1 и № 2. В организации имеется собственная электростанция, которая снабжает энергией все подразделения организации. Общая сумма затрат на производство электроэнергии составила 150000 руб. Списание затрат на электроэнергию производится по количеству потребленной подразделениями электроэнергии. Сумма общепроизводственных расходов по основному производству составила 140000 руб. Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально прямым затратам. Сумма общехозяйственных расходов составила 360000 руб., их распределение производится пропорционально прямым затратам на производство продукции. Сумма прямых затрат по видам продукции составила: по продукции № 1 – 200000 руб.; по продукции № 2 – 500000 руб. По данным инвентаризации определена стоимость незавершенного производства: по продукции № 1 – 280000 руб.; по продукции № 2 – 450000 руб. Оприходование готовой продукции на склад по обоим видам продукции в течение отчетного периода производится по твердым учетным оценкам; после окончания отчетного периода определяется отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетных оценок и его списание. Стоимость оприходованной готовой продукции по твердым учетным оценкам составила: по продукции № 1 – 90000 руб., по продукции № 2 – 540500 руб.

Журнал регистрации хозяйственных операций

по учету затрат на производство (по первому варианту)

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Коррес-ция счетов		Сумма, руб.
		Д	К
1	Отражены затраты вспомогательного производства (электростанции) за отчетный период	23	02,10,60,69, 70	150 000
2	Отражены прямые затраты основного производства за отчетный период: по продукции № 1 по продукции № 2	20/1 20/2	10,60,69,70 10,60,69,70	200 000 500 000
3	Отражены общепроизводственные расходы основного производства за отчетный период	25	02,10,60,69,70	140 000
4	Отражены общехозяйственные расходы за отчетный период	26	02,10,60,69,70	360 000
5	Оприходована готовая продукция по твердым учетным ценам: продукция № 1 продукция № 2	43 43	20/1 20/2	90 000 540 500
6	Распределены расходы электростанции по оказанным услугам: основному производству (80%)- 150 000*80/100 = 120 000руб. управлению (20%) – 150 000*20/100 = 30 000 руб.	25 26	23 23	120 000 30 000
7	Распределены общепроизводственные расходы по видам продукции: продукция № 1 (260 000*200 000/700 000 = 74 286 руб.) продукция № 2 (260 000*200 000/700 000 = 185 714 руб.)	20/1 20/2	25 25	74 286 185 714
8	Распределены общехозяйственные расходы по видам продукции: продукция № 1 (390 000*200 000/700 000 = 111 429 руб. продукция № 2 (390 000*500 000/700 000 = 278 571 руб.	20/1 20/2	26 26	111 429 278 571
9	Произведен расчет незавершенного производства, стоимость которого остается как сальдо на счете 20: продукция № 1 продукция № 2	- -	- -	280 000 450 000
10	Списывается отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее учетных оценок: продукция № 1 (200 000+74 286+ 111 429-280 000 = 105 715 руб.; 105 715- 90 000 = + 15 715 руб. продукция № 2 (500 000+158 714+278 571-450 000 = 514 285 руб.; 514 285-540 500 = -26 215 руб.	43 43	20/1 20/2	+ 15 715 - 26 215

Учет затрат на производство продукции по второму варианту.

Условия примера учета затрат на производство те же, что и в предыдущем варианте, только оприходование готовой продукции на уклад в течение отчетного периода производится по нормативной (плановой) себестоимости, а по окончании отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой продукции, рассчитывается отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости, которое списывается на счет 90 «Продажи». Стоимость оприходованной готовой продукции в данном случае по нормативной (плановой) себестоимости составила: по продукции № 1 110000 руб., по продукции № 2 510500 руб.

Журнал регистрации хозяйственных операций

по учету затрат на производство (по второму варианту)

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Коррес-ция счетов		Сумма, руб.
		Д	К
1	Отражены затраты вспомогательного производства (электростанции) за отчетный период	23	02,10,60,69, 70	150 000
2	Отражены прямые затраты основного производства за отчетный период: по продукции № 1 по продукции № 2	20/1 20/2	10,60,69,70 10,60,69,70	200 000 500 000
3	Отражены общепроизводственные расходы основного производства за отчетный период	25	02,10,60,69,70	140 000
4	Отражены общехозяйственные расходы за отчетный период	26	02,10,60,69,70	360 000
5	Оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости: продукция № 1 продукция № 2	43 43	40/1 40/2	110 000 510 500
6	Распределены расходы электростанции по оказанным услугам: основному производству (80%)- 150 000*80/100 = 120 000руб. управлению (20%) – 150 000*20/100 = 30 000 руб.	25 26	23 23	120 000 30 000
7	Распределены общепроизводственные расходы по видам продукции: продукция № 1 (260 000*200 000/700 000 = 74 286 руб.) продукция № 2 (260 000*200 000/700 000 = 185 714 руб.)	20/1 20/2	25 25	74 286 185 714
8	Распределены общехозяйственные расходы по видам продукции: продукция № 1 (390 000*200 000/700 000 = 111 429 руб. продукция № 2 (390 000*500 000/700 000 = 278 571 руб.	20/1 20/2	26 26	111 429 278 571
9	Произведен расчет незавершенного производства, стоимость которого остается как сальдо на счете 20: продукция № 1 продукция № 2	- -	- -	280 000 450 000
10	Списывается фактическая себестоимость готовой продукции: Продукция № 1 (200 000+74 286+111 429-280 000 = 105 715 руб.) Продукция № 2 (500 000+185 714+278 571-450 000 = 514 285 руб.)	40/1 40/2	20/1 20/2	105 715 514 285
11	Списывается отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости: продукция № 1 (105 715 - 110 000 = - 4 285 руб. продукция № 2 (514 285 - 510 500 = + 3 785 руб.	90 90	40/1 40/2	- 4 285 + 3 785