3. Методика аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.

Основные этапы аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями:

1 этап. Проверка юридического статуса предприятия и права его функционирования.

2 этап. Проверка порядка формирования уставного капитала и его структуры.

3 этап. Проверка правильности корреспонденции счетов и ведения бухгалтерского учета.

На первом этапе аудиторской проверки аудиторы должны проверить юридический статус и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

При проверке учредительных документов необходимо установить:

• когда и где зарегистрирована организация;

• имеется ли устав и учредительный договор;

• имеется ли свидетельство о государственной регистрации предприятия;

• предмет деятельности предприятия;

- кто является акционерами (учредителями) предприятия (число акционеров (учредителей) закрытого акционерного общества не должно превышать 50 человек);

• размер уставного капитала и размер доли каждого учредителя, который они обязаны внести в счет вкладов в уставный капитал в соответствии с законодательством (размер уставного капитала ОАО составляет не менее 1000 МРОТ, размер уставного капитала ЗАО или ООО составляет не менее 100 МРОТ);

• если отдельные виды деятельности в соответствии с действующим законодательством подлежат лицензированию, необходимо проверить, имеется ли лицензия на осуществление этих видов деятельности;

• своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если таковые были);

• порядок распределения чистой прибыли предприятия.

При проведении проверки необходимо изучить: организационную структуру клиента, структуру управления и полномочия руководителей всех уровней при принятии управленческих решений.

Эти данные будут необходимы аудитору в процессе последующего проведения аудиторской проверки предприятия.

На втором этапе аудитору необходимо изучить источники взносов учредителей в уставный капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов. Здесь необходимо проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на имущество, вносимое в уставный капитал организации.

Аудитор должен знать, что доли вкладов в уставный капитал могут быть внесены учредителями (по договоренности учредителей) как в виде денежных средств, так и в виде материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д. Поэтому необходимо установить обоснованность оценки средств, вносимых в уставный капитал, и документальное их подтверждение (акты, накладные, денежные документы и т.д.). Кроме того, отдельные виды средств, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, должны обосновываться документами, подтверждающими личную собственность учредителей – физических лиц. К таким средствам относятся, например, приватизированная квартира, земельный участок, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.

Не денежные активы стоимостью 200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, могут быть определены и оценены по согласованию с учредителями. Не денежные активы стоимостью свыше 200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, должны быть оценены независимым оценщиком (ФЗ от 26.12.95 №208-ФЗ ст.34, ФЗ от 08.02.98 №14-ФЗ ст.15).

Следует проверить также, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами).

Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного (оплаченного) капитала организации, все ли учредители, согласно законодательству, своевременно вносят доли своих вкладов в уставный капитал (в течение 3-х месяцев со дня государственной регистрации организации – 50%, а остальные 50% взносов – в течение года).

Далее аудитор проверяет порядок выплаты дивидендов. В соответствии с ФЗ от 26.12.95 №208-ФЗ ст.43 решение о выплате дивидендов в акционерном обществе не производится:

а) до полной оплаты всего уставного капитала общества;

б) до выпуска всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с законодательством;

в) если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда, превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов;

г) до принятия решения о выплате в полном размере дивидендов, по которым он определен уставом общества.

Аудитор должен знать, что после регистрации проверяемой организации в бухгалтерии этой организации должны были учесть уставный капитал проводкой: дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и кредит счета 80 «Уставный капитал». Если при проверке на балансе остатки на этих счетах будут совпадать, то это означает, что учредители не внесли ни одного рубля в счет своих вкладов в уставный капитал. Такие организации считаются неучрежденными (несостоявшимися) и подлежат ликвидации.

Проверяя формирование уставного капитала, аудитору следует убедиться в достоверности его суммы. Сумма уставного капитала отражается в балансе и в отчете об изменении капитала (форма № 3) и должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Необходимость такой проверки возникает также при принятии учредителями (акционерами) решения об увеличении или уменьшении уставного капитала. Новая сумма уставного капитала подлежит перерегистрации в муниципальных органах власти.

Следует также проверить: правильность оформления бухгалтерских документов и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала. Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал», в журналах-ордерах №12 и №8.

В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка по расчетному и валютному счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных средств. Здесь следует помнить, что иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату взноса.

По данным актов приемки–передачи основных средств, актов приемки товарно-материальных ценностей, накладных, счетов и др., а также записей на счетах 08, 58, 41, 10 определяют стоимость принятых от учредителей в счет вкладов в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и производственных запасов.

Первоначальной стоимостью основных средств и нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством (Федеральным законом предусмотрено, если доля в уставном капитале оплачивается не в денежной форме, превышает 200 МРОТ, то такой вклад оценивается независимым оценщиком).

Особое внимание следует уделить правильности оценки нематериальных активов и ценных бумаг, вносимых учредителями.

В учете нематериальные активы в данном случае оцениваются по договорным ценам, а поэтому необходимо установить, каким образом или по какой методике проводилась оценка интеллектуальной собственности. При этом необходимо исходить из законодательных требований, предъявляемых к нематериальным активам.

В проверяемой организации должны быть документы, фиксирующие факт поступления нематериальных активов и срок их полезного использования.

По ценным бумагам также должны быть в наличии эти ценные бумаги и документы, фиксирующие факт их поступления. Они должны быть оценены по цене не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или стоимость аналогичных ценных бумаг.

Оценка объектов основных средств и нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы иностранной валюте по курсу ЦБ, действующему на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету.

Фактическая стоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательствам.

Стоимость материалов, полученная в счет вкладов в уставный капитал, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете пересчитывается в рублях на дату поступления материалов.

Инвестиции в акции акционерных обществ, в уставные капиталы других организаций, должны быть подтверждены документально (выписки из реестра акционеров, копии учредительных документов).

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора.

Уставный капитал, в отличие от других источников средств, является относительно стабильной величиной. Это значит что в бухгалтерском учете записи по кредиту счета 80 «Уставный капитал» на увеличение суммы уставного капитала и по дебету счета на сумму его уменьшения делают только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. В частности, такие изменения могут иметь место при приеме новых участников организации, внесении ими дополнительных взносов или направлении части полученной прибыли на увеличение уставного капитала. Уставный капитал может увеличиваться также за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости. Уменьшение уставного капитала производится: за счет выкупа части акций у держателей и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытков организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытка).

Поэтому следует тщательно проверить обоснованность внесений изменений в уставном капитале и учредительных документах организации.

Целесообразным для повышения качества проверки является проведение с участием аудитора инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации.

Известны факты, когда в состав имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность, или в числе иных имущественных прав, интеллектуальная собственность, срок полезного использования которой давно истек.

На третьем этапе аудиторской проверки необходимо изучить корреспонденцию счетов по расчетам с учредителями и формированию уставного капитала, соответствия аналитического и синтетического учета.

При оприходовании объектов основных средств и нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, в бухгалтерском учете делаются записи:

Дт 08 Кт 75/1 – на стоимость основных средств и нематериальных активов, согласованную с учредителями или оцененную независимым оценщиком.

Дт 01 Кт 08 – оприходованы объекты основных средств.

Дт 04 Кт 08 – оприходованы объекты нематериальных активов.

При оприходовании материалов, вносимых учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 10 Кт 75 – на стоимость материалов, согласованную учредителями или оцененную оценщиком.

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, отражаются на счете 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

При внесении ценных бумаг в счет вкладов в уставный капитал делается следующая запись:

Дт 58 Кт 75 – на стоимость внесенных ценных бумаг.

Завершающей процедурой проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения несущественны, не влияют на законность дальнейшего функционирования организации, не наносят ущерб государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать безоговорочно-положительное заключение (в зависимости от результатов проверки других объектов контроля согласно аудиторской программе). В том случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования организации или наносят ущерб государству, собственникам (акционерам) или кредиторам, то он должен предоставить время руководству экономического субъекта для устранения выявленных нарушений.

Типичные ошибки.

При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного капитала возникают различные упущения и ошибки. Наиболее распространенными являются ошибками:

• кредитовый остаток по счету 80 не соответствует заявленному в учредительных документах;

• необоснованное увеличение уставного капитала в результате завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;

• невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

• несвоевременное внесение изменение в реестр акционеров;

• несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

• невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

• неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (не в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах»);

• неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;

• неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

• отсутствие подтвержденных документов по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

• недооформленные или просроченные документы;

• исправление записей в документах без необходимых оснований;

• отсутствие подлинников или заверенных в соответствие с законодательством документов;

• фиктивные документы и операции;

• не отражение свершившихся операций;

• деятельность без лицензии;

• неправильное исчисление налога на доходы;