Тема 8. Издержки производства и себестоимость продукции

В практической экономике предприятия достаточно часто используются термины: расходы, затраты, издержки. Многие пытаются использовать их как синонимы. На самом деле это не совсем так. Чтобы выяснить этот вопрос, обратимся к простой схеме на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Формирование издержек

Предприятие для осуществления своей деятельности использует ресурсы различного рода. Из курса экономической теории известно, что ресурсы бывают трех видов: природные ресурсы – «земля»; человеческие ресурсы – «труд»; ресурсы, созданные человеческим трудом – «капитал». В процессе производственной деятельности ресурсы приобретают роль производственных факторов, которые, в свою очередь объединяются в две большие группы: а) материальные факторы; б) людские факторы. В связи с этим, понятие «затраты» включает в себя совокупность всех ресурсов (производственных факторов), которые предприятие использует в своей деятельности, в соответствующих единицах измерения (натуральных, трудовых, денежных). Например, у предприятия, производящего авторучки, к затратам будут относиться пластмасса, металл, износ оборудования, человеческая энергия, электричество, краска, топливо и т.п. Что касается понятия «издержки», то, это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной деятельности и реализационной деятельности. Возвращаясь к примеру предприятия по выпуску авторучек, необходимо заметить, что к издержкам необходимо отнести стоимость потраченного сырья, денежное выражение амортизации оборудования, оплату труда работников, денежные затраты по сбыту продукции и т.п.

Понятие «расходы» относится, в большей степени, к нормотворческой деятельности государства. Нормативные документы (налоговые, бухгалтерские, финансовые и др.) устанавливают в ряде случаев, какие издержки можно признавать в качестве расходов, а какие издержки таковыми не являются. Т.е. «расходы», это издержки, признаваемые государством в качестве таковых через систему нормирования. Иными словами, по целой группе расходов государство установило нормы. Это касается расходов на командировки, расходов на научные и опытно-конструкторские работы, представительских расходов, расходов на рекламные акции, расходов на добровольное страхование жизни работников, расходов на амортизацию. Например, предприятие для заключения контракта осуществило прием иностранной делегации. Все затраты, связанные с этим, будут выражены издержками. Но в качестве расходов государство признает денежную сумму, не превышающую 4% от фонда оплаты труда.

В рыночной экономике категория «издержки» становится ключевой с позиций самого предприятия. Это связано с тем, что предприятие изначально стремится к максимизации результата своей деятельности, который выражается прибылью. Прибыль определяется в результате соотнесения издержек (т.е. затрат), и выручки (т.е. дохода) полученной в результате реализации продукции потребителю. Выручка в полной мере зависит от цены на реализуемую продукцию. Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. В условиях свободной конкуренции цена реализации продукции для конкретного предприятия есть величина, заданная рынком. В этих условиях предприятие на цену не влияет.

Что же касается затрат (издержек), то здесь картина иная. Само предприятие может их изменять в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов.

С точки зрения действия экономического механизма функционирования предприятия совокупные затраты не должны превышать совокупный доход. Только в этом случае предприятие может рассчитывать на получение прибыли. Иными словами, все издержки предприятие должно включить в стоимость готовой продукции, реализовать эту продукцию по рыночной цене, возместить затраты и получить прибыль. Исходя из этой посылки необходимо перейти к рассмотрению понятия «себестоимость».

В самом простом понимании под «себестоимостью» понимается то, во что обходится предприятию изготовление и сбыт выпускаемой продукции. Однако, такое представление слишком упрощено. Более глубокое понимание себестоимости можно получить, проанализировав деятельность предприятия и связанные с этим затраты. Чтобы изготовить продукцию предприятие несет затраты, непосредственно вязаные с производством продукции (работ, услуг): сырье, материалы, покупные комплектующие; заработная плата производственным рабочим и т.д. Кроме того, предприятие обязательно несет затраты, связанные с жизнедеятельностью самого предприятия: электрическая энергия, заработная плата управленческого персонала; транспорт и т.п. Еще одним видом затрат являются затраты, связанные с процессом реализации готовой продукции: доставка продукции к месту сбыта, маркетинговые и рекламные акции, заработная плата персонала по сбыту, содержание места сбыта и т.п. Экономические законы требуют, чтобы все эти затраты были возмещены в результате процесса реализации. Т.е. все эти затраты должны быть включены в себестоимость продукции (Рис. 7.2).

Рис. 7.2. Формирование себестоимости

Полная себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат, как непосредственно связанные с производством продукции – прямые производственные расходы, так и общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности организации в целом и не имеющих прямого отношения к производимой продукции, а также расходов по сбыту (реализации) продукции.

В современной экономике совокупность производственных и общехозяйственных расходов называется производственной себестоимостью.

Производственная себестоимость совместно с коммерческими затратами дает полную себестоимость.

В различных отраслях хозяйства существуют свои особенности формирования себестоимости. Например, в промышленности.

Себестоимость промышленной продукции отражает текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме. В себестоимости продукции отражаются стоимость потребляемых в процессе производства средств и предметов труда (амортизация, стоимость сырья, материалов, различных видов энергии и т. п.), часть стоимости живого труда (заработная плата), стоимость покупных изделий и полуфабрикатов, производственных услуг сторонних организаций.

Цеховая себестоимость отражает затраты цеха на изготовление выпускаемой продукции. Она включает следующие элементы:

• основные материалы с учетом возврата отходов;

• заработную плату основных производственных рабочих с начислением;

• цеховые расходы, включающие:

а) заработную плату вспомогательных рабочих, ИТР, служащих, младшего обслуживающего персонала с начислениями;

6) стоимость расхода всех видов энергии;

в) стоимость расхода инструмента;

г) амортизацию оборудования, зданий и сооружений;

д) ремонт основных производственных фондов;

• прочие цеховые расходы (принимаются в процентном отношении от величины цеховых расходов).

Фабрично-заводская себестоимость – это затраты цеха (цеховая себестоимость) плюс общезаводские расходы, которые включают расходы по управлению предприятием (заработная плата персонала заводоуправления, амортизация и текущий ремонт зданий общезаводского назначения и т. д.). Величина фабрично-заводской себестоимости включает общезаводские расходы в процентном отношении от цеховой себестоимости.

Полная себестоимость промышленной продукции складывается из затрат на производство и реализацию продукции, т. е. это фабрично-заводская себестоимость плюс внепроизводственные расходы (стоимость тары, приобретенной на стороне, отчисления сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами). Учитываются и непроизводственные расходы (потери от брака, недостача и порча материалов и готовой продукции).

Все затраты, включаемые в себестоимость продукции, можно классифицировать по различным основаниям. С точки зрения основной задачи данной главы необходимо выделить следующие классификации затрат (табл. 7.1).

Таблица 7.1.

Классификация затрат

Вид классификации	Подразделение затрат
По роли в процессе производства	Основные и накладные
По отношению к объему производства	Переменные и постоянные
По способу включения в себестоимость	Прямые и косвенные

Основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье, материалы, заработная плата производственных рабочих и т.п.

Накладные – затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Переменные – затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции: сырье, основные материалы, энергия для производственных целей и т.п.

Постоянные – затраты, размер которых почти не зависит от изменения объема производства продукции. К ним относятся общехозяйственные расходы.

Прямые – затраты, связанные с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье, материалы, потери от брака и т.п.

Косвенные – затраты, которые не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие и т.п.

Анализ классификации затрат с позиции себестоимости позволяет сделать следующий вывод:

• основные, переменные, прямые затраты связаны непосредственно с производством продукции, и включаются в себестоимость методом прямого расчета;

• накладные, постоянные, косвенные затраты не связаны непосредственно с процессом производства и включаются в себестоимость методом косвенного расчета.

Для того, чтобы оценить роль и участие основных элементов производства (основных производственных фондов, оборотных средств и рабочей силы) в создании продукции в экономике предприятия используется группировка затрат по элементам (Рис. 7.3)

Рис. 7.3. Группировка затрат по элементам

Состав элементов затрат регламентируется государством. Основным документом является налоговый кодекс РФ. Для того, чтобы, признать расходы таковыми необходимо выполнить два условия:

1) затраты должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными;

2) затраты должны быть документально подтвержденными.

В состав материальных расходов включаются: сырье, материалы, запасные части, топливо, вода, энергия, комплектующие, полуфабрикаты и т.п.

В состав расходов на оплату труда включаются: заработная плата по тарифным ставкам, премии и надбавки, имеющие стимулирующий характер, отпускные выплаты, компенсации, обязательное страхование и т.п.

В состав амортизационных начислений входят суммы начисленной амортизации по основным средствам линейным и нелинейным методами.

В состав прочих расходов входят налоги и сборы, затраты на гарантийный ремонт, служебный автотранспорт, командировочные расходы, расходы на научно-исследовательские работы, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку кадров и т.д.

Особенностью группировки затрат по элементам является то, что по отдельным элементам затрат государством установлены предельные нормы. Превышение нормы предприятие покрывает за счет своей прибыли.

Одним из наиболее сложных вопросов в экономике предприятия является проблема формирования полной себестоимости продукции. Полная себестоимость может формироваться как для целой партии продукции, так и для отдельной единицы продукции. Основной вопрос при этом: как совместить в себестоимость прямые и косвенные затраты? Иными словами, как включать в себестоимость затраты, непосредственно связанные с производством продукции, и затраты, не связанные с производством этой же продукции. Ответ на этот вопрос полностью зависит от вида производственной деятельности предприятия. Здесь есть несколько вариантов.

Вариант 1. Предприятие производит один вид продукции (Рис. 7.4):

Рис. 7.4. Себестоимость при одном виде продукции

При этом варианте у предприятия не остается никакого выбора. В себестоимость готовой продукции необходимо включить все затраты, связанные непосредственно с производством продукции, а также и все остальные затраты, не имеющие прямого отношения к производству. Например, если предприятие производит только сливочное масло, тогда полная себестоимость всей партии за месяц будет составлять сумму всех затрат, прямых и косвенных, данного предприятия за месяц. Разделив полную себестоимость партии масла на количество килограммов в этой партии, предприятие получит полную себестоимость одного килограмма продукции. В этом варианте все достаточно просто. Однако, в практической экономике предприятий, производящих один вид продукции крайне мало.

Вариант 2. Предприятие производит несколько видов продукции (Рис. 7.5).

Рис. 7.5. Себестоимость при нескольких видах продукции

При этом варианте у предприятия есть возможность выбора. Суть состоит в следующим. У каждого вида продукции прямые затраты, т.е. непосредственно связанные с производством, свои собственные. Это обусловлено тем, что сырье разное, материалы разные, оплата труда производственных рабочих разная. Косвенные же затраты собираются по предприятию в целом, за определенный период (как правило за месяц). В связи с этим предприятие должно каким-либо способом распределить косвенные затраты между всеми видами продукции. В экономике существуют несколько способов распределения косвенных затрат. Однако, наиболее используемые в экономической практике те, которые зависят от группировки затрат по элементам.

Анализ деятельности реальных предприятий показывает, что прямые затраты, в основном, состоят из двух элементов:

• первый элемент – материальные расходы;

• второй элемент – расходы на оплату труда производственного персонала.

Роль остальных элементов затрат в составе прямых затрат незначительна. Ввиду этого, основными способами распределения косвенных затрат являются:

1) Распределение косвенных затрат пропорционально расходам на оплату труда производственного персонала.

Рассмотрим использование этого способа распределения для определения полной себестоимости продукции «А». Вначале, определяется доля косвенных затрат, включаемых в себестоимость товара «А», по формуле:

КЗ КЗа = ------------------------- х ОТа, ОТа + ОТв + ОТс

где КЗа – доля косвенных затрат в продукции А;

КЗ - сумма всех косвенных затрат по предприятию;

ОТа, в, с - величина оплаты труда по видам продукции.

Далее определяется полная себестоимость продукции «А», по формуле:

Пса = ПрЗа + КЗа,

где: Пас – полная себестоимость продукции «А»;

ПрЗа – прямые затраты в продукции «А»;

КЗа – доля косвенных затрат в продукции «А».

Аналогичным образом определяется полная себестоимость по всем видам продукции.

2. Распределение косвенных затрат пропорционально материальных расходам.

Рассмотрим использование этого способа распределения для определения полной себестоимости продукции «В». Вначале, определяется доля косвенных затрат, включаемых в себестоимость продукции «В», по формуле:

КЗ КЗв = ------------------------- х МРв, МРа + МРв + МРс

где: КЗв – доля косвенных затрат в продукции «В»;

КЗ – сумма косвенных затрат;

МРа, в, с – материальные расходы по видам продукции.

Далее, определяется полная себестоимость продукции «В», по формуле:

ПСв = ПрЗв + КЗв,

где: ПСв – полная себестоимость продукции «В»,

ПрЗв – прямые затраты в продукции «В»,

КЗв – доля косвенных затрат в продукции «В».

Аналогичным образом определяется полная себестоимость по всем видам продукции.

3. Распределение косвенных затрат пропорционально прямым затратам.

Рассмотрим использование этого способа распределения для определения полной себестоимости продукции «С». Вначале, определяется доля косвенных затрат, включаемых в себестоимость продукции «С» по формуле:

КЗ КЗс = ------------------------- х ПрЗс, ПрЗа + ПрЗв + ПрЗс

где КЗс – доля косвенных затрат в продукции «С»;

КЗ – сумма косвенных затрат;

ПрЗа, в, с – прямые затраты по видам продукции.

Далее определяется полная себестоимость продукции «С» по формуле:

ПСс = ПрЗс + КЗс,

где: ПСс – полная себестоимость продукции «С»,

ПрЗс – прямые затраты в продукции «С»;

КЗс – доля косвенных затрат в продукции «С».

Аналогичным образом определяется полная себестоимость по всем видам продукции.

Необходимо заметить, что в условиях рыночной экономики предприятие имеет возможность самостоятельно избирать способ распределения косвенных затрат. Выбранный способ должен быть закреплен в нормативных документах самого предприятия. На современном этапе развития предприятий в России в подавляющем большинстве используется способ распределения косвенных затрат пропорционально расходам на оплату труда производственного персонала. Это предопределено достаточной стабильностью оплаты труда и возможностью влияния самого предприятия на этот элемент затрат.

С точки зрения экономики предприятия не менее важной, чем группировка по элементам является группировка затрат по калькуляционным статьям.

Такая группировка отражает состав расходов в зависимости: от их направления, т.е. на производство и обслуживание; от места возникновения, т.е. основное производство или вспомогательные службы. Группировка расходов по калькуляционным статьям используется при определении себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг, а также при оценке степени влияния отдельных элементов на ее формирование и разработку плана организационно-технических мероприятий по ее снижению.

Сам термин «калькуляция» в буквальном переводе с латинского обозначает «счет камешками» (calcul – камешек).

Калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших инструментов, используемых при решении задач по управлению предприятием. Калькулированием называется совокупность приемов исчисления себестоимости единицы вырабатываемой предприятием продукции (работ, услуг), а результат этого процесса называется калькуляцией.

Иными словами, калькуляция представляет собой таблицу, в которой себестоимость продукции представлена, как совокупность определенных статей затрат.

В различных отраслях экономики используются, так называемые, типовые калькуляции. В них выделены наиболее характерные статьи затрат, присущие данной отрасли. На основе типовых калькуляций предприятия разрабатывают свои собственные калькуляции, наиболее удобные для расчета себестоимости продукции. В качестве примера приведем ряд калькуляций из разных отраслей хозяйства Омской области.

1) в промышленности типовая номенклатура статей калькуляции установлена в следующем составе:

• сырье и материалы

• возвратные отходы (вычитаются)

• основная заработная плата производственных рабочих

• дополнительная заработная плата производственных рабочих

• отчисления на социальные нужды

• расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

• цеховые расходы

• общезаводские расходы

• потери от брака

Итого: фабрично-заводская себестоимость

• Внепроизводственные расходы

Всего: полная себестоимость.

2) Калькулирование себестоимости добычи нефти и газа осуществляется по следующей номенклатуре статей затрат:

• энергетические затраты

• заработная плата производственного персонала

• отчисления на социальное страхование

• амортизация скважин и прочих основных средств

• расходы по текущему ремонту основных средств

• расходы по увеличению отдачи пластов

• расходы по деэмульсации нефти

• расходы по перекачке и хранению нефти

• расходы по сбору и транспортировке газа

• цеховые расходы

• общепромысловые расходы

• оплата за нефть, полученную от буровых и геологоразведочных организаций

Итого: Промысловая себестоимость добычи нефти и газа.

• внепроизводственные расходы

Итого: Полная себестоимость товарной продукции

3) Калькулирование себестоимости продукции на энергопредприятиях осуществляется по следующей номенклатуре статей расходов:

• топливо

• вода и вспомогательные материалы

• заработная плата рабочих и служащих

• отчисления на социальное страхование

• услуги вспомогательных производств

• амортизация основных средств

• текущий ремонт основных средств

• прочие прямые расходы

• общестанционные расходы

Всего: Полная себестоимость.

4) На предприятиях машиностроения и металлообработки применяется следующая группировка статей расходов:

• материалы

• покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий

• возвратные отходы (вычитаются)

• топливо для технологических целей

• энергия для технологических целей

• основная заработная плата производственных рабочих

• дополнительная заработная плата производственных рабочих

• отчисления на социальное страхование

• расходы по освоению производства новых видов продукции

• расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

• цеховые расходы

• общезаводские расходы

• потери от брака

Итого: Заводская себестоимость

• внепроизводственные расходы

Всего: Полная себестоимость

5) В текстильной промышленности затраты группируются по следующей номенклатуре калькуляционных статей расходов:

• сырье и основные материалы

• возвратные отходы (вычитаются)

• вспомогательные материалы

• топливо и энергия на технологические цели

• основная заработная плата производственных рабочих

• дополнительная заработная плата производственных рабочих

• отчисления на социальное страхование

• расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

• потери от брака

• цеховые расходы

• общефабричные расходы

Итого: Фабрично-заводская себестоимость продукции

• внепроизводственные расходы

Итого: Полная себестоимость продукции

Таким образом, классификация затрат по калькуляционным статьям позволяет оценить влияние отдельных факторов на формирование себестоимости единицы продукции и разработать план организационно-технических мероприятий по снижению себестоимости.

В современной экономике предприятия могут использоваться несколько видов калькуляций (Рис. 7.6).

Рис. 7.6. Виды калькуляции

Плановая калькуляция – себестоимость единицы продукции рассчитывается на плановый период (месяц, квартал, год) по средним нормам затрат.

Сметная калькуляция – себестоимость изделия рассчитывается на основе разового заказа, и является приложением к договору подряда.

Нормативная калькуляция – себестоимость единицы продукции рассчитывается по действующим точным нормам на определенную дату.

Проектная калькуляция – используется при осуществлении капитальных работ в строительстве, с использованием укрупненных нормативов, и является приложением к проекту строительства.

В зависимости от особенностей деятельности предприятия, вида выпускаемой продукции при исчислении себестоимости могут применяться различные методы калькуляции (Рис. 7.7).

Рис. 7.7. Методы калькуляции

Попроцессный - предприятие выпускает один – два вида продукции; сумма всех затрат делится на произведенную продукцию.

Позаказный – мелкосерийное производство; калькулируется заказ в целом, либо отдельные технологические узлы заказа.

Поиздельный – разнородная продукция; калькулируются прямые затраты конкретной продукции.

Нормативный – себестоимость рассчитывается в виде технологической нормы; фактический выпуск фиксирует соблюдение или отклонение от нормы.

Попередельный – калькулируется себестоимость по определенной стадии (переделу) производства; себестоимость полуфабрикатов.

Знание видов и методов калькуляции дает возможность предприятию правильно определить основные пути снижения себестоимость продукции. Среди них в условиях рыночной экономики наиболее актуальными являются:

• неизменное повышение технического уровня производства;

• всемерное повышение производительности труда;

• совершенствование организации производства;

• своевременное изменение объема и структуры выпускаемой продукции;

• улучшение использования природных ресурсов;

• использование технологий безотходного производства.