3.2 Порівняльний аналіз вітчизняного обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості виготовленої продукції з іншими країнами світу

В ринкових умовах господарювання головною умовою ефективного управління виробничим підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про витрати, які формують собівартість виготовленої продукції. Таку інформацію надає облік витрат виробництва, який є центральною підсистемою в інформаційній системі бухгалтерського обліку. Від належної організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції багато в чому залежать рівень економічного управління підприємством, ступінь впливу результатів діяльності окремих підрозділів на підвищення ефективності виробництва, обґрунтованість планування якісних і кількісних показників та оптимальне ціноутворення. Ефективність виробництва, в свою чергу, значною мірою залежить від зниження витрат на одиницю продукції за умови збереження та підвищення її якості. Для того, щоб знизити витрати, потрібно, перш за все, їх правильно визначити.

Вдосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості постійно знаходиться у центрі досліджень наукових працівників, адже успішне досягнення цілей, виконання поставлених завдань можливе тільки завдяки правильно обраній системі методів та способів. Питаннями вивчення методів калькулювання витрат, зокрема виробничих, займалася ціла низка як зарубіжних, так і вітчизняних вчених, зокрема Г.Емерсон, Дж.Гаррісон, Дж.Хіггінс, М.Х.Жебрак та інші. На сьогоднішній день питанням обліку витрат присвячена низка публікацій, серед них дослідження І.Бєлоусової, Л.Нападовської, М.Скрипник , Т. Сльозко та інших.

Метою даного підпункту є розгляд вітчизняних та зарубіжних методів калькулювання виробничих затрат, виявлення їх переваг і недоліків.

Перш ніж почати розгляд методів калькулювання потрібно розмежувати терміни «витрати» і «затрати». Для розгляду категорії «витрати виробництва» нами був застосований  термін «затрати», оскільки відповідно до ПСБО 16 «Витрати», «витрати» - це зменшення економічної вигоди протягом звітного періоду або збільшення зобов’язань підприємства, що веде до зменшення капіталу, а «затрати», як обґрунтовано професором Л.В. Нападовською  - це вартісний вираз використаних у процесі діяльності підприємства матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів. Отже, «затрачаючи» на виробництво продукції певні ресурси це не призводить до зменшення капіталу підприємства, з цього випливає, що виробничі затрати не є витратами.

У вітчизняній та зарубіжній практиці фінансового і управлінського обліку утворилися і використовуються на практиці більше десятка методів калькулювання та обліку витрат. Однак, як справедливо зазначає М.І.Скрипник: «…несистематизоване викладення сутності цих методів як у науковій, так і в спеціальній літературі значно ускладнює можливість чітко розібратися в їх особливостях».

Охарактеризуємо найбільш поширені методи калькулювання виробничих затрат у додатку «Н». 

Дані методи класифікуються за різними ознаками, такими як:  об’єкт обліку затрат (позамовний, попередільний), повнота включення затрат у собівартість (за повними або неповними затратами), оперативність обліку (калькуляція фактичних або нормативних затрат) та ін. Тому визначити якийсь окремий метод як найкращий для будь-якого підприємства  неможливо. Застосування кожного з методів має свої особливості й залежить від масштабу підприємства, асортименту продукції тощо.

Найчастіше для обчислення собівартості виготовленої продукції та наданих послуг використовуються такі методи калькулювання як попроцесний та позамовний.

 Попроцесне калькулювання характерне для великого серійного виробництва. Цей метод дозволяє розраховувати і розподіляти рівну кількість затрат на кожен продукт. Складність калькулювання залежить від кількості процесів, технології обробки, а також від наявності і величини незавершеного виробництва. Тому розрізняють простий (однопередільний) та попередільний методи.

Попроцесний метод калькулювання (process-order costing)	Простий (однопередільний) метод	Застосовується на підприємствах, що виготовляють однорідну продукцію. Тут відсутнє незавершене виробництво, або його доля є незначною. Тому на цих підприємствах облік затрат ведеться по підприємству  в цілому, а фактична виробнича собівартість одиниці продукції дорівнює результату ділення виробничих затрат на кількість виробленої продукції
	Попередільний метод	Облік затрат ведеться по кожному виду продукції або групі однорідних виробів, по кожній стадії (переділу)

 

Попроцесний метод  базується на тому, що продукція – не причина виникнення затрат, а причина операцій (робіт), у результаті яких і виникають затрати. На думку Р.Х. Гаррісона облік за центрами затрат акцентує більшою мірою увагу на тому, що створює затрати, і в меншій мірі на тому, як вони розподіляються [44, с.206-210].

Позамовне калькулювання (job-order costing) використовується на підприємствах, які трактують кожне замовлення як самостійну одиницю випуску. Цей метод зручний у випадках, коли необхідно оцінити і надати обґрунтування ціни використання замовлення. Суми прямих затрат можна оцінити виходячи з інженерно-технологічних специфікацій, розроблених технічних умов або шляхом проведення аналогії з подібними стандартними продуктами. При позамовному калькулюванні ведеться детальний облік руху затрат за кожним замовленням (роботою, контрактом, партією виробів). Затрати на кожне незакінчене замовлення враховуються як незавершене виробництво. Вартість виконаного замовлення (готової та реалізованої продукції) обліковується як собівартість реалізованої продукції .

Метод обліку і калькулювання затрат на основі діяльності (або Activity Based Costing ) зародився в США і набув  широкого розповсюдження з кінця 1980-х років. Універсальність даного методу дозволяє застосовувати його не тільки на виробничих підприємствах, але й в організаціях оптової та роздрібної торгівлі, сфери послуг.

АВС-калькулювання – це метод калькулювання, що передбачає спочатку групування накладних затрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Для реалізації цього методу калькулювання всі операції поділяють на 4 групи:

•  операції на рівні одного  виробу;

• операції на рівні партії виробів;

• операції на рівні певного виду продукції;

• операції на рівні підприємства (управління, організація виробництва, збут).

Потім вивчається зв'язок між певним видом затрат та їх фактором.

Ті накладні затрати, які мають спільний фактор затрат об’єднуються в однорідні сукупності. Для кожної сукупності обирають відповідну базу розподілу, а потім розраховують величину цих затрат на одиницю фактора.

АВС - калькулювання  передбачає:

• групування накладних затрат за основними видами діяльності;

• розподіл їх між видами продукції виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Узагальнення сильних і слабких сторін калькулювання на основі діяльності (АВС- калькулювання)  представлено в додатку «П».

АВС-калькулювання є ефективним інструментом удосконалення управлінського обліку на підприємстві, оскільки забезпечує формування точної та детальної інформації про собівартість окремих видів продукції та напрямів діяльності, представляє ефективну можливість покращання собівартості, здійснює активний вплив на загальну культуру обліку, планування та аналітичної обробки діяльності. Проте, однією з найосновніших причин недостатньо швидкого впровадження АВС-методу є старі традиції у сфері бухгалтерського обліку, від яких не просто відмовитися. Фахівець з управлінського обліку, що застосовує традиційні методи обліку затрат, часто не бачить причин для змін. Вони вважають, що якщо підприємство приносить дохід, то не потрібно нічого змінювати, не усвідомлюючи, що можна управляти

підприємством ефективніше і отримувати більший дохід [25, с.17-19].

Можна відзначити, що впровадження системи ABC в практику роботи вітчизняних підприємств забезпечить достовірне обчислення собівартості конкретних виробів, що значно підвищить об’єктивність оцінки рентабельності продукції.

В середині ХХ століття була розроблена система калькулювання собівартості за неповними затратами, яка одержала назву «директ-костінг» (direct-costing). В країнах світу ця система іменується по-різному, розглянемо це у додатку «Р». 

Вважається, що родоначальником даної концепції є Джонатан Гаррісон. Суть «директ-костінгу» полягає в тому, що в основу собівартості закладається тільки умовно-змінні затрати. Непрямі затрати виключаються із собівартості, оскільки, на думку прихильників цього методу, вони викликані не стільки безпосередньо процесом виробництва, скільки перебігом часу. Це твердження викликало шок, і довгий час не мало розповсюдження. Тільки в 1953 році Національна асоціація бухгалтерів опублікувала опис цього методу, з того часу «директ-костінг» набуває широкого застосування [2, с.150-164].

Розрізняють простий і розвинутий «директ-костінг»:

־               простий «директ-костінг» - коли для розрахунку собівартості використовуються лише змінні виробничі затрати;

־               розвинутий «директ-костінг» -  коли для визначення собівартості використовуються всі змінні затрати (виробничі, адміністративні, збутові).

Основні переваги і недоліки методу директ-костінг наведемо у додатку «С».

Серед вчених-економістів країн ринкової економіки немає єдиної думки щодо доцільності використання методу директ-костінга в умовах України та інших країн СНД: позиції коливаються від повної відмови до беззастережного схвалення цього методу [50, с.25-27].

За радянських часів поширення набув нормативний метод, який був розроблений на початку 30-х років ХХ століття і автором якого вважають М.Х.Жебрака. Нормативний метод був розроблений на основі методу «стандарт-костінг», який був раніше запровадженим у практику американським інженером  Г.Емерсоном та бухгалтерами Ч.Гаррісоном і Х.Грантом. Поняття «стандарт-кост» у широкому розумінні означає собівартість, яку встановлено заздалегідь. В основу даного методу покладено чітке встановлення норм затрат: матеріалів, енергії робочого часу, праці, заробітної плати та інших затрат, що пов’язані із виготовленням продукції. Сильною стороною даної системи обліку виробничих затрат є те, що за допомогою встановлених стандартів можливо наперед розрахувати суму очікуваних затрат на виробництво і реалізацію продукції, обчислити одиницю собівартості продукції для визначення цін[15, с.60-67].

Хоча нормативний метод, який застосовувався в СРСР був створений на основі «стандарт-косту», проте основні моменти останнього не були враховані, в зв’язку з чим він не знайшов гідного місця.

Проаналізуємо основні відмінності нормативного методу від методу «стандарт-кост» в додатку «Т».

Причиною того, що нормативний метод не знайшов подальшого застосування є те, що облік за даним методом був занадто деталізованим, а саме проводився за кожним об’єктом і кожним первинним документом, відхилення від норм щоденно узагальнювалися за місцем виникнення і центрами відповідальності, що зробило його  досить трудомістким. Ще одним негативним моментом став тотальний контроль і пошук винних у перезатратах, які б відшкодовували їх, що спричинило напруження атмосфери в колективах підприємств і постійний страх робітників який негативно впливав на робочий процес. «Стандарт-кост», в свою чергу, відносить відхилення на фінансові результати, а не на винних.

Розглянувши сутність, характерні риси методів калькулювання виробничих затрат, нами було виявлено, що кожен метод має свої переваги і свої недоліки. Основним завданням, що виникає при виборі методів, є розуміння їх характерних особливостей,  з метою уникнення притаманних їм   негативних сторін, максимально повно використавши наявні у них переваги.