1995 Рік

1996 Рік

1997 рік

• Аудит фінансової звітності (обов'язковий)

■ Аудит пов'язаний з приватизацією

• Консультаційні послуги

Ш Аудиторське обслуговування ШІнші аудиторські послуги

Рис. 1.2. Діаграма порівняння динаміки аудиторських послуг аудиторськими фірмами Західного регіону України*

* Діаграма складена на основі вибіркового обстеження 20 аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рівненської і Хмельницької областей.

Основною метою аудиту "на відповідність" є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження достовірності показників звітності та іншої інфор­мації на вимогу законодавства. У процесі аудиту "на відповідність" аудитори керуються положеннями Законів України: "Про цінні папери і фондову біржу", "Про банкрутство" та іншими законодавчими і нормативними актами, а також процедурами і правилами, регламентованими персоналу підприємства вищес-тоячим керівництвом (адміністрацією).

У закордонній і вітчизняній економічній літературі окремо розглядають управлінський (операційний) аудит. Визначення і характеристику цього виду аудиту ми розглянули в попередньому параграфі. Слід відзначити, що Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек поділяють управлінський (операційний) аудит на три види: функціональний, організаційний і спеціальний [29, с. 540].

Під функціональним аудитом ці вчені розуміють аудит окремих функцій по­стачання, виробництва, збуту або функції отримання і витрачання грошових коштів, здійснення грошових розрахунків тощо. У вітчизняній економічній лі­тературі це називають процесами (циклами) господарських операцій.

Організаційний аудит передбачає дослідження певної підсистеми або окре­мих структурних підрозділів. Наприклад, відділ, цех або дочірня компанія. Е. А. Аренс і Дж. К. Лоббек стверджують, що "основна увага при організаційному аудиті спрямована на виявлення того, наскільки ефективно і продуктивно взає­модіють функції. Для цього виду аудиту особливо важливий план організації і метод координації діяльності" [29, с. 540].

Спеціальний аудит (на погляд цих економістів) визначають відповідно до потреб адміністрації. Він достатньо різноспрямований. До спеціального аудиту можна віднести визначення неефективності функціонування системи електро­нної обробки даних, дослідження можливості зловживань у тому чи іншому підрозділі підприємства, пропозиції щодо зниження собівартості продукції (ро­біт, послуг) тощо.

На нашу думку, можна класифікувати не тільки управлінський аудит за фу­нкціональними, організаційними і спеціальними ознаками, а й аналогічно аудит фінансової звітності, процес якого теж здійснюється за циклами господарських операцій і виробництва.

У закордонній практиці широко застосовують, крім управлінського, еколо­гічний аудит. Р. Адамс дає таке визначення екологічного аудиту: "аналіз рівня відповідності організації вимогам екологічного законодавства" [26, с. 27]. Цей вид аудиту знайшов своє використання в індустріально розвинутих регіонах України, зокрема в Донецькій, Дніпропетровській, Запорізькій областях.

Отже, розглядаючи класифікацію аудиту за об' єктами контролю, доцільно виділити такі види аудиту: фінансової звітності, відповідності, управлінський, екологічний.

Класифікацію аудиту за ознакою обов' язковості здійснення розглядають в економічній літературі переважно українські вчені. Закордонні автори працях

не надають уваги даній класифікації з тієї причини, що в їх країнах законодав­ство стабільніше, і аудит фінансової звітності є обов'язковим. "У Великобрита­нії, наприклад, він здійснюється згідно з Актом про компанії 1985 року (із до­повненнями 1989 року), де передбачається обов'язкове підтвердження річної фінансової звітності усіх компаній з обмеженою відповідальністю" [79, с. 20].

Заслуговує на увагу класифікація аудиту за ознакою масштабу виконання робіт, яку запропонував проф. А.М. Кузьмінським: "За масштабами роботи внутрішній аудит поділяється на загальний — з усіх питань роботи фірми (ком­панії) в цілому і локальний — з окремих напрямів аудиту (технології, бухгал­терського обліку)" [32, с. 12]. Разом з тим слід зауважити, що класифікація ау­диту за ознакою масштабу роботи стосується не тільки внутрішнього, а й зов­нішнього.

Подібну класифікацію аудиту пропонує у своїх працях проф. М.Т. Білуха, який рекомендує поділ аудиту за процесуальними ознаками на однопредмет-ний, багатопредметний і комісійний. На думку цього автора, однопредметний аудит — це дослідження питання одного виду (предмета) аудиту — платоспро­можності емісії цінних паперів та ін. [48, с. 74].

Отже, коли аудитор досліджує окреме (локальне) питання, то проф. А.М. Кузьмінський називає цей вид аудиту локальним, а проф. Білуха М. Т. - одно-предметним. Причому, в першому випадку ознакою класифікації служить мас­штаб роботи, а в другому — процес.

Продовжуючи аналіз класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М. Т. Білуха, бачимо, що він при визначенні багатопредме­тного аудиту основну увагу акцентує вже не на кількості об' єктів дослідження, а на участі фахівців різних аудиторських організацій [48, с. 74].

При визначенні комісійного аудиту за цією ж ознакою основну увагу звер­тають не на участь фахівців в аудиті різних фірм, а на те, щоб "комісійний аудит проводився кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації" [48, с. 75]. Із даних визначень видно, що багатопредметний аудит відрізняється від комісійного тим, що в першому випадку в аудиті беруть участь фахівці різних аудиторських фірм, а в другому — фахівці різних спеціальностей однієї фірми.

На наш погляд, основним недоліком класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М. Т. Білуха, є те, що в ній одночасно мають місце різні ознаки. Це кількість об'єктів аудиту (предмет), участь фахівців різ­них фірм і участь фахівців однієї фірми. Тому правильнішою буде класифікація аудиту залежно від обсягу охоплення об' єктів контролю (предмета) на одно-предметний і багатопредметний або від масштабу роботи аудиторів — загаль­ний і локальний.

Беручи за ознаку класифікації аудиту організацію, проф. М. Т. Білуха поділяє його на регламентований, договірний, внутрішній, державний, що видно з табл.

1.1.

Слід погодитися з тим, що в Україні проведення зовнішнього аудиту справді регламентоване чинним законодавством і нормативними актами. Але це стосу­ється лише зовнішнього аудиту фінансової звітності і не відноситься до внут­рішнього аудиту.

Що стосується договірного аудиту, то він теж є прерогативою тільки зовні­шнього. Внутрішній аудит не передбачає укладання договору, оскільки його здійснюють штатні працівники. Тому доцільно класифікувати аудит залежно від обов'язковості укладання договору на договірний і недоговірний.

Продовжуючи аналіз класифікації аудиту, яку запропонував проф. М.Т. Бі­луха за ознакою організації, можна помітити, що він виділяє лише внутрішній і державний аудит. Якщо організація процесу аудиту притаманна внутрішньому, то можна стверджувати, що без організаційних заходів не обходиться зовнішній аудит. Крім цього, виділення за організаційною ознакою тільки державного ау­диту є неправомірним, бо функціонування незалежних аудиторів (аудиторських фірм) випадає з поля зору.

На нашу думку, ознака класифікації не є науково обгрунтованою і не може служити критерієм поділу одночасно на аудит регламентований, договірний, внутрішній, державний. Залежно від регламентації аудиту чинним законодавст­вом його можна поділяти на регламентований і нерегламентований. Як було відзначено, регламентації з боку держави підлягає тільки зовнішній аудит. Що­до поділу аудиту на державний і недержавний (незалежний, приватний), то в цьому випадку за ознаку класифікації доцільно взяти форму власності.

Заслуговує на увагу класифікація аудиту, за змістом і функціями в управлін­ні фінансово-господарською діяльністю підприємств, яку запропонував проф. М. Т. Білуха. Згідно з цією класифікацією аудит поділяється на запобіжний, пе­рманентний, ретроспективний (післяопераційний) і стратегічний.

"Запобіжний аудит — це аудит, який має застерегти від різного роду конф­ліктних ситуацій у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо" [48, с.75].

На думку М. Т. Білухи, перманентний аудит проводять безперервно у проце­сі фінансово-господарської діяльності підприємства, а ретроспективний здійс­нюють здебільшого за минулий період. Стратегічний аудит вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу.

Економісти С.Я Зубілевич. і С.Ф. Голов залежно від періодичності здійснен­ня поділяють аудит на періодичний і неперіодичний [79, с. 19].

Поділ аудиту на періодичний і неперіодичний викликає певне заперечення. Даний поділ буде правильний лише з погляду аудиторської фірми. Проте під­приємство має право вибору аудитора, тому для конкретної аудиторської фірми аудит може бути одноразовий, а для суб'єкта перевірки періодичним.

На наш погляд, враховуючи певні традиції наукової класифікації в економі­чному аналізі, ревізії і контролі, буде доцільнішим залежно від періодичності

здійснення поділити аудит на одноразовий і періодичний. У свою чергу залеж­но від часу проведення аудит варто класифікувати на: попередній, оперативний (перманентний), послідуючий (ретроспективний) та стратегічний.

Вживання терміну "попередній" є правильнішим, ніж "запобіжний", бо ау­дитор не завжди в змозі запобігти негативним явищам і фактам, що виникають у господарській діяльності суб' єкта перевірки.

Викликає певний науковий і практичний інтерес класифікація аудиту, яку запропонували відомі зарубіжні вчені Р. Джодж, Р. Адамс, Е.А. Аренс, Дж. К. Робертсононом та ін. на: підтверджуючий, системно-орієнтований, аудит, що базується на ризику. Цю думку підтримує і більшість українських економістів.

Відомі російські економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц пропонують залежно від напряму застосування поділяти аудит на: загальний, банківський, страхових організацій, бірж, позабюджетних фондів, інвестиційних компаній та ін. [196, с. 20]. За ознаку наведеної класифікації аудиту більше підходить не напрям засто­сування, а галузь діяльності суб'єкта перевірки.

В економічній літературі нема класифікацій аудиту залежно від видів послуг. Це пояснюється тим, що ряд економістів розуміють під аудитом лише аудит фінансової звітності, а інші види послуг відносять до аудитор­ської діяльності. Ми дотримуємося думки американських вчених Ф.Л. Дефліза, Г.Р. Дженіка, В.М. О'Рейллі, М.Б. Хирша, які є послідовниками вчення відомо­го родоначальника аудиту Роберта Монтгомери, котрий вказав, що "визначення аудиту повинно бути достатньо широким, щоб ним можна було охопити всю гаму типів і цілей перевірки" [140, с. 19]. Детальніше це питання ми розглянули в попередньому параграфі. Отже, виходячи з характеру аудиторських послуг, аудит можна класифікувати на: аудит фінансової звітності, підтвердження бух­галтерської звітності у зв' язку з приватизацією, випуском цінних паперів, ана­ліз фінансового стану, консультації з питань ведення бухгалтерського обліку, оподаткування, складання бухгалтерської звітності, розробка бізнес-планів то­що.

На основі розглянутої вище економічної літератури і практичного досвіду роботи вітчизняних та закордонних аудиторських фірм, ми запропонуємо кла­сифікацію аудиту за такими ознаками: суб'єкт аудиту, напрями аудиту, обсяг (масштаб) роботи, охоплення об'єктів контролю, обов'язковість укладання до­говору, форма власності аудиторського органу, періодичність здійснення, час проведення, стадії розвитку аудиту, галузь діяльності суб' єкта перевірки, хара­ктер аудиторських послуг (табл. 1.3.).

Таблиця 1.3.

Класифікація аудиту

№ Ознака класифікації

Види аудиту

! 2 3

1	Суб'єкт аудиту	1.1.	Зовнішній
		1.2.	Внутрішній
2	Напрями аудиту	2.1.	Фінансової звітності
		2.2.	На відповідність
		2.3.	Управлінський
		2.4.	Екологічний
3	Обов'язковість (регламентація)	3.1.	Обов'язковий
		3.2.	Необов'язковий
4	Охоплення об'єктів контролю	4.1.	Однопредметний
		4.2.	Багатопредметний
5	Обов'язковість укладання договору на аудит	5.1.	Договірний
		5.2.	Недоговірний
6	Форма власності аудиторського органу	6.1.	Державний
		6.2.	Колективний
		6.3.	Приватний
7	Періодичність здійснення	7.1.	Періодичний
		7.2.	Одноразовий
8	Обсяг роботи	8.1.	Загальний
		8.2.	Локальний
9	Час проведення	9.1.	Попередній

Продовження таблиці 1.3. 1 2 3 11. Галузь діяльності суб'єкта перевірки 1.1. Загальний 1.2. Банківський 1.3. Страховий 1.4. Біржовий та ін. 12. Характер аудиторських послуг 2.1. Підтвердження звітності 2.2. Аналіз фінансового стану 2.3. Консультації 2.4. Складання бізнес-плану та ін.		9. 2.	Оперативний
		9. 3.	Наступний
		9. 4.	Стратегічний
1 0.	Стадії розвитку аудиту	1 0.1.	Підтверджуючий
		1 0.2.	Системно-орієнтований
		1 0.3.	Ризико-орієнтований

Запропонована в табл. 1.3. класифікація аудиту має не тільки теоретичне, а й практичне значення. По-перше, дозволяє краще зрозуміти суть окремих видів аудиту та їх використання на практиці. По-друге, допомагає чіткіше визначити об' єкти аудиту. По-третє, науково обгрунтована класифікація має практичне значення для організації аудиту, зокрема для його планування, вибору методи­ки аудиторського контролю та форми і змісту аудиторського висновку.