1.2. Види аудиту та його класифікація

Для правильного розуміння змісту аудиторського контролю, його функцій і перспектив розвитку та використання в системі управління суб' єктами госпо­дарської діяльності важливе значення має науково-обгрунтована класифікація аудиту.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної спеціальної економічної літератури з ау­диту підтверджує неоднозначність поглядів різних економістів щодо видів ау­диту та його класифікації (табл. Як видно із даних цієї таблиці, більшість вчених залежно від суб'єкта аудиту окремо виділяють аудит зовнішній і внут­рішній.

Зовнішній аудит в Україні здійснюють незалежні сертифіковані аудитори на договірній основі з суб'єктами господарської діяльності, згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність". Незалежні аудитори (аудиторські фір­ми) повинні отримати в АПУ на підставі сертифікату аудитора ліцензію на пра­во займатися аудиторською діяльністю.

Внутрішній аудит здійснюють висококваліфіковані штатні працівники само­го підприємства. Для внутрішніх аудиторів сертифікат і ліцензія не є обов' язковими.

Зміст зовнішнього і внутрішнього аудиту досить детально розкрито у бага­тьох працях як вітчизняних, так і зарубіжних вчених [26, с. 26-28; 32, с. 11-13; 48, с. 67-72; 119, с. 6].

Між зовнішнім і внутрішнім аудитом є певний зв'язок і відмінності. Відо­мий економіст з Великобританії Р. Адамс стверджує, що "для аудитора, котрий проводить згідно із законом зовнішній аудит, дуже важливо дослідити роль, яку відіграє в організації внутрішній аудит, з метою зменшення дублювання робіт. Це можливо незалежно від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову сис­тему, чи контролює такі сфери, як управління руху товарно-матеріальних цін­ностей або фінансовий менеджмент" [26, с. 27]. Крім цього, у МНА 10 "Вико­ристання результатів роботи внутрішнього аудитора" наголошено на тому, що зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином,

Класифікація аудиту в українських і закордонних джерелах

яким він вважає за доцільне. Це буде відповідати визначенню суті, часу прове­дення та обсягу процедур аудиту. Адекватна функція внутрішнього аудиту буде виправданням скорочення процедур, які виконав зовнішній аудитор, але не мо­же виключати їх [25].

Таблиця 1.1.

Автор\^Види аудиту

Адамс Р. [26, с. 24 -28]

Андреєв В.Д. [27, с. 20-25]

Аренс Е.А., Ло-

ббек Дж.К. [29, с.

2]

Кузьмінський

А.М. та ін. [32, с.

СП

Робертсон Д.К. [119, с. 6-7]

Зубілевич С.Я., Голов С.Ф.[79, с. 19-23]

Білуха М.Т. [48, с. 73 -78]

2

3

4

5

6

7

8

Зовнішній

+

+

+

+

+

+

Внутрішній

+

+

+

+

+

+

Фінансової звітності ^\

+

+

+

+

Екологічний

+

+

Оглядова перевірка

+

Добровільний

+

+

+

Обов'язковий

+

+

+

Узгоджений

+

+

Консалтинг

+

Оперативний

+

Операційний

+

+

+

Управлінський

+

На відповідність

+

Функціональний

+

Організаційний

+

Спеціальний

+

Загальний

+

Локальний

+

Незалежний

+

Залежний

+

Державний

+

+

+

Отже, зовнішній аудитор у певній мірі покладається на результати роботи внутрішнього аудиту. При вирішенні однакових завдань внутрішні і зовнішні аудитори можуть використовувати ті ж самі прийоми та процедури контролю. Це підтверджує тісний зв'язок між зовнішнім і внутрішнім аудитом.

Продовження таблиці 1.1.

1	2	3	4	5	6	7	8
Приватного сектора						+
Періодичний						+
Неперіодичний						+
Регламентований							+
Однопредметний							+
Багатопредметний							+
Комісійний							+
Договірний							+
Запобіжний							+
Перманентний							+
Ретроспективний							+
Стратегічний							+

Найгрунтовнішу характеристику особливостей і відмінностей зовнішнього та внутрішнього аудиту подано у праці відомих російських вчених А.Д. Шере­мет і В.П. Суйц [196, с. 18]. Як справедливо вказують ці економісти, зовнішній аудит відрізняється від внутрішнього метою і завданнями, об' єктом досліджен­ня, видом діяльності, організацією роботи, стосунками з керівництвом суб' єкта перевірки, кваліфікацією, організацією оплати праці аудиторів, відповідальніс­тю, звітністю тощо.

Мету і завдання зовнішнього аудиту обумовлюють договором між аудито­ром (аудиторською фірмою) і клієнтом, а для внутрішнього аудиту завдання ставить керівництво підприємства. Аналогічно визначають, виходячи із мети і завдання аудиту, об'єкти контролю.

Організація роботи внутрішніх аудиторів і їх функціональні обов'язки ви­значає керівник підприємства, а для зовнішніх аудиторів — директор аудитор­ської фірми. У випадку, коли аудитор здійснює свою діяльність не як юридична особа, він керується тільки чинним законодавством і МНА та ННА.

Для зовнішнього і внутрішнього аудиту є певні відмінності у вимогах щодо кваліфікації аудиторів. Зовнішній аудитор повинен здати спеціально створеній АПУ комісії іспити на право отримання сертифіката аудитора. До внутрішніх аудиторів таких вимог не ставлять. Отже, внутрішнім аудитором може бути працівник із вищою або середньою спеціальною освітою без сертифіката ауди­тора.

Зовнішній і внутрішній аудит має також певні відмінності щодо оплати пра­ці, відповідальності і звітності.

Зарплата внутрішніх аудиторів визначається діючою системою оплати праці на даному підприємстві, а зарплата зовнішніх аудиторів в основному залежить від обсягу виконаних робіт, хоча ряд великих аудиторських фірм України вико­ристовують погодинну форму оплати праці.

Щодо відповідальності внутрішніх аудиторів, то вони підзвітні і відповіда­ють перед керівництвом підприємства, де вони є штатними працівниками. Зов­нішні аудитори в першу чергу відповідальні перед клієнтом і третіми особами. Характер та рівень відповідальності зовнішніх аудиторів визначається Законом України "Про аудиторську діяльність" і договором на аудиторську перевірку, укладеним між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом. Крім матеріаль­ної відповідальності, зовнішній аудитор може нести адміністративну відповіда­льність, хоч у практиці аудиторської діяльності в Україні адміністративна від­повідальність не зайняла належного місця.

Зовнішній аудитор звітує перед замовником аудиторським висновком, один із примірників якого, у передбачених законом випадках, передають у податкові органи і публікують в пресі. Наприклад, обов'язковому опублікуванню підлягає річна бухгалтерська звітність відкритих акціонерних товариств, яку підтвер­джує аудитор. Внутрішній аудитор звітується виключно перед своїм керівницт­вом.

Внутрішній аудит в Україні поки що впроваджується повільно і не зайняв належного місця у системі управління великих та середніх підприємств. Діючі контрольно-ревізійні служби на ряді підприємств не виконують в повній мірі всіх функцій внутрішнього аудиту. Наприклад, ревізійні служби системи спо­живчої кооперації в основному здійснюють лише ревізійні і тематичні перевір­ки. Як відомо, основною метою ревізії є контроль за збереженням власності.

На наш погляд, у сучасних умовах господарювання на перший план висту­пає не стільки збереження, як примноження власності. Цього досягають насам­перед за рахунок контролю за ефективним і раціональним використанням у ви­робництві матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Отже, функції служ­би внутрішнього аудиту значно ширші, ніж функції контрольно-ревізійних від­ділів окремих підприємств і організацій. Тому впровадження у систему управ­ління великих і середніх підприємств різних галузей народного господарства служби внутрішнього аудиту з притаманними йому функціями є об'єктивною необхідністю в умовах ринкових відносин.

Важливе наукове і практичне значення для планування, вибору методики та визначення процедур аудиту має його класифікація за об'єктами контролю. За цією ознакою економісти Зубілевич С.Я. і Голов С.Ф. виділяють аудит річної бухгалтерської звітності, узгодженості і операційний [79, с. 20-21].

Що стосується вживання термінів "аудит узгодженості" і "операційний ау­дит", то, на наш погляд, дані назви не в повній мірі відповідають суті й змісту

цих видів аудиту. Узгоджувати з клієнтом можна процедури перевірки, обсяг робіт, вартість послуг тощо, а не відповідність чинному законодавству. Закон потрібно виконувати, а не узгоджувати. Вважаємо, що доцільніше вживати те­рмін аудиту "на відповідність".

Щодо назви "операційний" аудит, то ми дотримуємося думки, що його кра­ще назвати управлінським, про що було сказано і наведено аргументи в попере­дньому параграфі.

Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової зві­тності. Основною метою і завданням цього виду аудиту, є, як відомо, підтвер­дження бухгалтерської звітності.

Поняття аудиту фінансової звітності і його визначеннями теж розкрили в попередньому параграфі. Разом із тим, потрібно відзначити, що об'єм цього ви­ду аудиту в значній мірі залежить від чинного законодавства.

Із внесенням змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" коло підприємств, що в обов' язковому порядку повинні щорічно підтвердити аудиторським висновком свою фінансову звітність, значно звузи­лося. Згідно із внесеними змінами обов' язковому аудиту підлягають лише ко­мерційні банки, страхові компанії, фондові біржі, довірчі товариства, відкриті акціонерні товариства.

Переважна кількість підприємств, заснованих у формі товариств із обмеже­ною відповідальністю, закритих акціонерних товариств, кооперативів та ін., можуть проводити аудит фінансової звітності лише за власної ініціативи. Вра­ховуючи економічну кризу, відсутність обігових коштів, більшість цих підпри­ємств з власної ініціативи досить рідко замовляють аудиторську перевірку.

Вибіркове обстеження аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рів­ненської і Хмельницької областей показало, що, починаючи з 1995 року, пито­ма вага аудиту фінансової звітності значно знизилася (Рис. 1.2.). Вона склала 93,5% (1995 р.), а в 1997 р. — 73,6%.

Велика питома вага аудиту фінансової звітності в обсягах аудиторських по­слуг 1995 року пояснюється тим, що саме в цей період чинне законодавство ви­магало обов'язкового підтвердження аудиторами річного звіту за 1994 рік у пе­реважної більшості підприємств і організацій України.

Як видно із рис. 1.2., намітилася певна тенденція у розвитку таких видів ау­диторських послуг, як консультації з питань оподаткування, обліку, фінансів, права, аудиторського обслуговування підприємств.