Глава 3. Аудиторский контроль, его возникновение и развитие, содержание, классификация и организация

3.1. Возникновение и развитие аудита в системе финансово-хозяйственного контроля

Интеграция экономики в международные рыночные от­ношения обусловливает потребность единого методологи­ческого разрешения понятийного восприятия системы фи­нансово-хозяйственного контроля, который выполняет важ­нейшие функции в получении и использовании инвести­ций зарубежных банков, в международной торговле и т. п. Появление новой формы финансово-хозяйственного конт­роля — аудита, в специальной литературе и нормативных актах представляется как изобретение эпохи, которое не имеет эволюции своего развития. Аудиту приписываются только функции подтверждения достоверности баланса и финансовой отчетности, а также предоставления аудитор­ских услуг (оказание помощи в ведении учета) субъектам предпринимательской деятельности, что тормозит становле­ние аудита и его развитие в системе финансово-хозяйствен­ного контроля как независимого вида контроля, не позволяет использовать его потенциальные возможности в менеджмен­те, маркетинге, предупреждении банкротства и других негативных явлений в микроэкономике. Поэтому поставлена цель изложить генезис аудита в многовековой системе фи­нансово-хозяйственного контроля, использования аудита в содействии развитию новых социально-экономических от­ношений, формированию многоукладной экономики.

Историографические источники позволяют утверждать, что аудит в системе финансово-хозяйственного контроля имеет многовековой период развития*. Развитие контроля хозяйственной деятельности связано с возникновением учета в государствах, расположенных в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем на бумаге. Так, при I и II династиях в Древнем Египте (3400—2980 гг. до н. э.) через каждые два года проводи­лась инвентаризация движимого и недвижимого имуще­ства. При IV династии периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). Целью ее являлась про­верка достоверности распределения хлеба и других продук­тов питания. Контроль хозяйственной операции осуществ­лялся тремя лицами — один отмечал на папирусе количе­ство ценностей, предполагаемых к отпуску; второй простав­лял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравни­вал количество выданных продуктов с нормами, указывая отклонения. Уже на заре зарождения контроль за хозяй­ственными процессами формировался как независимый от непосредственных исполнителей и основанный на докумен­тировании хозяйственных процессов.

* Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991.

При VI династии в Египте в учете начали составлять сметы расходов и контролировать их соблюдение хозяй­ствующими субъектами. Это подтверждается документами (2500—2400 гг. до н.э.). В частности, внутренний аудит осуществлялся на строительных, сельскохозяйственных и других работах. Руководитель работ в конце дня составлял отчет. Прием работ и контроль за их количеством прово­дила специальная комиссия.

В Вавилоне руководители работ также ежедневно со­ставляли отчеты, которые проверялись согласно нарядам на выполненные работы. Примечательно, что контроль охватывал расходование сырья и материалов на изготовле­ние продукции. Сохранились отчеты о работе прядильных мастерских. Работница получала из кладовой шерстяную пряжу по массе, в зависимости от качества и массы ее опре­деляли угары, контролируемые нормами.

Вавилон был первым государством, в котором возникло специальное законодательство по ведению учета. Законы Хаммурапи (2200—2150 гг. до н. э.) предписывали: куп­цам — ведение самостоятельного учета; храмам — госу­дарственное счетоводство; передача денег без расписки счи­талась недействительной. Следовательно, законодательное регулирование учета было подчинено осуществлению кон­троля деятельности субъектов хозяйствования для полно­ты и своевременности уплаты налогов.

В Иудее учет сочетался с независимым контролем. Об этом в Библии сохранилось высказывание царя Соломона: с кем постоянно находишься в торговых отношениях, под­считай и оцени, что даешь и что получаешь, — запиши. На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчет и этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальной инструкцией предусматривался по­рядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем уста­навливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом открывали замок и подсчитывали пожертвования.

У большой многонациональной империи Персии, разде­ленной на сатрапии, большая постоянно действующая ар­мия обусловливала потребность в жестком контрольном аппарате. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только открытый учет явлений хозяйствования, но и сек­ретный. Контролеров называли «глазами и ушами царя».

В Древней Греции особенное внимание уделялось конт­ролю сохранности собственности, в частности имущества (инвентаря). Хищение греки рассматривали как матери­альный ущерб. Поэтому создавались такие условия, при которых государству была выгодна недостача ценностей у материально ответственных лиц. Однако важно, чтобы у расхитителя было чем погасить недостачу, поэтому на долж­ности с материальной ответственностью назначали лиц богатых, способных внести большой залог или представить влиятельных поручителей. Недостача ценностей покрыва­лась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей. Причем если недостача квали­фицировалась как растрата, то возмещение ее проводилось в десятикратном размере. Отсюда другое понимание кон­трольного приема инвентаризации как способа проверки ценностей в натуре. Понятие внезапности инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентариза­ции должна исходить от материально ответственного лица, которое после сдачи отчета должно побеспокоиться о дока­зательстве его достоверности. Этот подход соответствует со­временному договорному аудиту, когда собственник, руко­водитель предприятия по договору с аудитором заказывает контрольную проверку по вопросам, требующим заключе­ния независимого аудитора.

В Афинах были специальные монахи и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о дохо­дах и расходах государства и их контроль. Финансовый учет и контроль были в руках десяти избранных населени­ем лиц, в функции которых входили учет и контроль всех государственных доходов и расходов, проведение инвента­ризации движимого и недвижимого имущества.

Деньги хранили очень своеобразно. Так, на каждый вид доходов был отдельный кувшин, которому присваивали бук­венный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из четко определенного кувшина. Причем ключ от кассы находился у чиновника, а от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника-контро­лера. Ключи имели нумерацию, и обмен ими запрещался.

Как видим, эти элементы обособления и независимости ауди­тора-контролера применимы в современном финансово-хо­зяйственном контроле.

Характерный контроль за уплатой налогов. Документы по уплате налогов распределялись и хранились по срокам. Чиновники, сборщики налогов, получая деньги, вычеркива­ли плательщиков из списков, поэтому оставались лишь те, которые не уплатили налоги. Так в Греции зародился при­ем линейной (позиционной) записи, который и поныне при­меняется в учете и контроле.

Отчетность представлялась в установленные сроки пе­риодически, отчеты контролировались, причем сначала го­сударственные чиновники составляли по первичным доку­ментам параллельный отчет и сопоставляли его с представ­ленным. В этом есть общность с аудиторским контролем, применяемым налоговыми службами. В Афинах отчетность имела публичный характер. Отчеты храмов, государствен­ных учреждений записывали на мраморе или бронзовых досках и выставляли в народных собраниях, в оградах хра­мов, возле дорог.

Естественно, что большие философы Греции уделяли должное внимание учету и контролю. Так, Аристотель в «Политике» четко разграничил учетные и контрольные функции, причем рассматривал ревизию как часть контро­ля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него. Как видим, независи­мость аудитора начинается в глубокой древности.

В Древнем Риме целью учета был в основном контроль хозяйственной деятельности, уплаты налогов. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, и все же факты жульничества, уклонения от уплаты налогов были не единич­ны. Учет должен был предупреждать убытки, возникающие в результате жульничества или неумения вести хозяйство.

В Китае в VII в. до н. э. была введена должность Глав­ного аудитора, основной обязанностью которого было опре­делять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственными средствами, имуществом. Со временем формы государственных аудиторских организа­ций изменялись от одной династии к другой, но содержа­ние работы аудиторов заключалось в объективном (неза­висимом) финансовом контроле деятельности чиновников, субъектов хозяйствования, распределения государственных и общественных средств.

В период средневековья вместе с развитием обществен­но-экономических отношений совершенствуется учет и кон­троль хозяйственной деятельности, появляются специаль­ные трактаты о контроле учета и отчетности, который сей­час осуществляется аудитом. Так, в одном из трактатов доминиканского монаха Вальтера Хенли указывается:

подвергать тщательной проверке отчеты;

ежегодно проводить инвентаризацию для проверки от­четных и фактических остатков ценностей;

обязательна инвентаризация дебиторской задолженности;

подтверждение правильности цен, указанных в отчете, поскольку есть случаи умышленного уменьшения в отче­тах выручки от продажи товаров и услуг.

В других трактатах особое внимание уделяется реви­зии, суть которой сводится к сопоставлению начальных ос­татков, указанных в отчете, с исходящими на отчетную дату.

Развитие хозяйственной деятельности потребовало и новых форм контроля качества учета и достоверности от­четности. В ответ на это в Англии появляется институт контролеров (аудиторов). Возникновение должности ауди­тора связано с потребностью гарантирования достоверно­сти отчетности.

Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государствен­ных аудиторов. В указе о назначении отмечается, что ауди­торы обязаны спрашивать, слушать и проверять все счета, которые ведутся и которые будут введены в провинциях Оксфорде, Беркенхеде, Уэльсе и других, отмечать все недо­статки в ведении счетов. Имеется много исторических свидетельств активной деятельности аудиторов на протяже­нии всего средневековья во всех странах Европы.

Аудит, как и весь финансово-хозяйственный контроль, тесно связан с бухгалтерским учетом. Поэтому целесооб­разно сделать экскурс в развитие двойной бухгалтерии, ко­торая зарождалась между 1250 и 1350 г. одновременно в нескольких городах Италии. Большой вклад в зарождение итальянской двойной бухгалтерии внес францисканский монах-математик Лука Пачоли (1445—1515), который обоб­щил ее принципы в Трактате о счетах и записях, опублико­ванном в 1494 г. Трактат был переведен на многие языки мира и стал началом научного обобщения методологии двой­ной бухгалтерии.

Благодаря учету определяются различные виды мате­риальной ответственности за сохранность и расходование капитала собственника. Контроль становится главным сред­ством сохранности частной собственности. До XX в. глав­ная функция учета была сугубо контрольная. Позже на первое место выходит функция управления хозяйственны­ми процессами, а отсюда объектами контроля становятся сырье и его расходование на производство продукции, труд и заработная плата рабочих, использование механизмов и т. п. Следовательно, бухгалтерский учет выступает как сред­ство экономического контроля для изучения движения цен­ностей. Контроль становится функцией бухгалтерского учета и подразделяется на предварительный, текущий и заклю­чительный. С развитием экономических отношений в об­ществе, совершенствованием управления производством конкурентоспособной продукции на внутренних и зарубеж­ных рынках контроль выделяется в самостоятельную функ­цию управления производственной, хозяйственной и финан­совой деятельностью собственников капитала. Сформиро­вался финансово-хозяйственный контроль со структуриза­цией на ревизию, тематические проверки, бухгалтерскую экспертизу, аудит.

Толчок к развитию аудита дал закон о британских компаниях, принятый в 1862 г. В нем предложено в обязатель­ном порядке проверять счета и отчеты компаний аудито­рами не реже одного раза в год. Это обусловлено потребно­стью в объективной оценке отчетности акционерного това­рищества с тем, чтобы иметь достоверные данные о дей­ствительном финансовом состоянии предприятия и резуль­татах его хозяйствования за конкретный период. Положить­ся полностью на саму компанию составляло бы определен­ный риск, так как были нередки случаи банкротства пред­приятий, в результате чего акционеры и кредиторы теряли свои капиталы. Возникало недоверие акционеров и креди­торов, с одной стороны, и налоговых служб — с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах, что содействовало появлению бухгалтеров-аудиторов, кото­рые должны изучать и анализировать отчетность акцио­нерного товарищества и делать квалифицированные выво­ды о ее достоверности. При обсуждении годового отчета товарищества на общих собраниях акционеров заслушива­ли выводы аудитора, и только после этого отчет утверждал­ся или не утверждался и составлялась оценка деятельнос­ти правления товарищества.

Таким образом, независимые аудиторы и аудиторские фирмы стали гарантом того, что предприятие имеет имен­но такое финансовое положение, как объявлено. Опираясь на данные аудиторской проверки, разные пользователи информации могут решать вопросы об инвестировании, со­вместной производственной деятельности и др.

Аудиторская служба быстро развивается в странах с развитой рыночной экономикой. Через пять лет после при­менения обязательного аудита в Англии был принят такой же закон во Франции.

Аудиторская деятельность в США возникла под непо­средственным влиянием британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-Йорк был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность. Сейчас практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы в Великобритании — Институт присяжных бух­галтеров Англии и Уэльса (1880 г.); США — Институт ди­пломированных бухгалтеров (1887 г.); ФРГ — Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов; Франции — Палата экспертов-бухгалтеров, Товарищества комиссаров по счетам; в странах СНГ — аудиторские палаты.

В развитых государствах независимый аудит является основной формой финансового контроля. Сравнивая зако­нодательства разных стран по аудиторской деятельности, можно обнаружить определенное сходство, которое состоит в том, что везде имеются нормативные акты об обязатель­ном аудите годовой финансовой отчетности определенных субъектов предпринимательства, определены квалификаци­онные требования к аудиторам на право занятия аудитор­ской деятельностью.

Развитие аудиторской деятельности привело к созданию больших транснациональных аудиторско-консультативных фирм, которые имеют филиалы и представительства во мно­гих странах («Артур Андерсен», «Делойт энд Туш» и др.).

Аудиторская деятельность в странах СНГ — Россий­ской Федерации, Украине, Белорусии, Казахстане, Арме­нии, Узбекистане и других — развивается по мере форми­рования рыночной экономики, возникновения разных форм собственности капитала. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется специальным законодатель­ством и нормативно-правовыми актами по аудиту. Поло­жительным в развитии аудита в странах СНГ является то, что создан Координационный центр по аудиту с учас­тием определенных структур ООН, Ассоциации бухгал­теров и аудиторов СНГ. Координационный центр содей­ствует разработке методического обеспечения аудита, со­зданию учебников для подготовки бакалавров и магист­ров по специальности «Бухгалтерский учет и аудит», осуществляемой в вузах Украины с участием Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины.

Специалистов по аудиту в разных странах называют по-разному: в США — общественными бухгалтерами; Англии и англосаксонских странах — ревизорами или присяжны­ми бухгалтерами; ФРГ — контролером хозяйства, контро­лером книг; странах СНГ — аудиторами, экономистами по учету и аудиту. Несмотря на разное название профессии все они выполняют одну функцию: проводят независимый финансовый контроль социальных и экономических про­грамм на стадии их проектирования и выполнения; прове­ряют деятельность хозяйствующих субъектов и отражение в учете и отчетности с целью предупреждения злоупотреб­лений и ошибок в уплате налогов в государственный и ме­стные бюджеты, общественные и государственные фонды; составляют объективные (независимые) заключения по ре­зультатам проверки, а также предоставляют консультаци­онные услуги по вопросам маркетинга, менеджмента, бух­галтерского учета и отчетности.

В Российской Федерации появился ряд специальных изданий по аудиту, где понятие «ревизия» механически заменяется на «аудит». Отсюда названия пособий — «Аудит кассовых операций», «Аудит расчетов», «Аудит материаль­ных ценностей». В связи с этим нами поставлена задача исследовать развитие аудита, чтобы показать его место в системе финансово-хозяйственного контроля как одного из видов контроля; осветить задачи аудита, которые сформи­ровались за период его многовекового развития.

Таким образом, возникновение и развитие аудита в системе финансово-хозяйственного контроля связано с возникновением различных форм собственности капита­ла в разных социально-экономических формациях и потреб­ностью его рационального использования с целью приумно­жения.