10.6. Аудит податку на прибуток за податковим обліком
Мета аудиту — підтвердити правильність визначення оподатковуваного прибутку, податку на прибуток та своєчасність розрахунків суб’єктів господарювання з бюджетом, а також достовірність складеної декларації.
Аудит податкової звітності здійснюється за даними податкового обліку. Його призначення — визначення сум податків, що підлягають перерахуванню до бюджету, та забезпечення контролю за їх сплатою. У податковому обліку відображується не господарська операція, що здійснилася, а фіксується факт настання податкового зобов’язання по сплаті податку на прибуток.
Завдання аудиту — встановити правильність:
визначення факту настання податкового зобов’язання по сплаті податку на прибуток;
обчислення скоригованого валового доходу;
визначення складу валових витрат;
відображення впливу змін балансової вартості товарно-матеріальних цінностей на валові витрати;
нарахування амортизації у податковому обліку.
Першим етапом аудиту має бути перевірка дотримання податкового законодавства щодо визначення валового доходу підприємства. Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про прибуток) підпункту 11.3.1 п. 11.3 ст.11.3.1 датою збільшення валового доходу є дата, що припадає на податковий період (квартал), протягом якого відбувається будь-яка із подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають реалізації, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку — дата їх оприбуткування в касу платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податків;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків.
При бартерних операціях датою збільшення валового доходу вважається будь-яка подія, яка відбулася раніше, виходячи із договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайну ціну:
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків;
або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання результатів робіт платником податків.
Другим етапом аудиту є перевірка правильності формування валового доходу згідно з податковим законодавством.
Валовий дохід відповідно до ст. 4 Закону про прибуток являє собою загальну суму доходу платника податків від усіх видів діяльності, яка отримана або нарахована протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. До складу валового доходу входять:
загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних і обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів (крім операцій по їх первинному випуску (розміщенню) і операцій по їх погашенню (ліквідації));
доходи від спільної діяльності та у формі дивідендів, що отримані від нерезидентів, відсотків, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди);
доходи, що не враховані при розрахунках валового доходу періодів, які передують звітному, але виявлені у звітному періоді;
суми безповоротної фінансової допомоги, що отримана платником податку в звітному періоді, вартість товарів (робіт, послуг), безплатно наданих платнику в звітному періоді;
суми безнадійної кредиторської заборгованості, по якій вийшов строк позовної давності у відповідний оподатковуваний період;
інші суми безнадійної заборгованості, що входять до валового доходу платника податку в порядку, передбаченому ст.12 Закону про прибуток;
суми штрафів, неустойки, пені, отримані за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних чи судових органів, і деякі інші доходи.
Для перевірки повноти відображення в обліку валових доходів підприємства аудитор вивчає такі документи:
платіжні і касові документи;
товарно-транспортні накладні;
книгу (відомість) обліку валових доходів і валових витрат;
Перевірці підлягають:
дебетові обороти за субрахунками 301 «Каса в національній валюті», 302 «Каса в іноземній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в кореспонденції з кредитом субрахунків 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 371 «Розрахунки за виданими авансами»;
дебетові обороти за субрахунками 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» в кореспонденції з кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
У першому випадку бухгалтерські записи відображують подію, за якою валовий дохід виникає в разі надходження коштів на рахунки підприємства, у другому — подію, за якою валовий дохід виникає в момент відвантаження. Аудитор має встановити правильність врахування черговості операцій, щоб операції, які виступатимуть «другою подією», повторно не включити до складу валових доходів.
Суб’єкт підприємницької діяльності має вести облік валових доходів і валових витрат, де відображуються операції по відвантаженню товарів і по надходженню коштів на рахунки платника як у вигляді авансів, так і у вигляді оплати за відвантажену продукцію. За допомогою касових та платіжних документів, а також товарно-транспортних накладних виявляють випадки відвантаження чи передоплати, які не знайшли відображення у валових доходах.
За умови, що підприємства не ведуть податкового обліку або мають великі обороти щодо продажу і відстежити кожну операцію неможливо, для перевірки валових доходів доцільно використати такий алгоритм:
Кредитовий оборот за субрахунками рахунку 70 «Дохід від реалізації» + Заборгованість перед покупцем на кінець звітного періоду — Заборгованість перед покупцем на початок звітного періоду.
Можливість використання цього алгоритму пояснюється так:
якщо перша з подій — це відвантаження, то вона відображується за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції», отже, ця перша подія враховується у складі валового доходу;
якщо перша з подій — це попередня оплата, то можливі два варіанти:
а) підприємство протягом звітного періоду відвантажило під попередню оплату товари. Отже, буде відображена реалізація за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції», а це означає, що подія, при якій спочатку була попередня оплата, а потім відвантаження, також врахована у складі валового доходу, оскільки кредитовий оборот субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» повністю враховується у формулі для обчислення валових доходів;
б) підприємство протягом звітного періоду не закрило попередньої оплати. Отже, заборгованість, що залишилася перед покупцем на кінець звітного періоду, також врахована у складі валового доходу підприємства, оскільки вона додається до кредитового обороту субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». Отже, у складі кредитового обороту субрахунку 701 або у складі кредитового сальдо розрахунків з покупцями на кінець звітного періоду попередня оплата як перша подія врахована.
Кредитове сальдо рахунку, де ведеться облік розрахунків з покупцями, на початок звітного періоду слід відняти, оскільки воно було враховано в складі валового доходу попереднього звітного періоду як попередня оплата. Це дасть змогу уникнути подвійного врахування в складі валових доходів цієї суми.
Валовий дохід, визначений за такою формулою, містить ПДВ та акцизний збір (якщо товар є підакцизним). У разі відхилення суми валового доходу, розрахованої за вказаною формулою, від суми, відображеної в Декларації про прибуток, аудитору підприємства потрібно відстежити черговість операцій за період, що перевіряється, і тільки після цього робити висновок щодо заниження чи завищення валового доходу підприємства.
При перевірці достовірності визначеного валового доходу від товарообмінних операцій або реалізації продукції пов’язаним особам необхідно врахувати, що він має бути визначений виходячи з договірної ціни, але не нижче за звичайну ціну.
Правильність визначення валового доходу від операцій з розрахунками в іноземній валюті встановлюють на базі достовірності перерахунків цих операцій або заборгованостей в іноземній валюті, які перебувають на обліку платника податку на кінець звітного періоду, у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на останній робочий день звітного періоду. Аудитор має впевнитися, що позитивна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти чи заборгованості включається до валового доходу платника, а за від’ємного значення перерахунку збільшуються валові витрати.
На величину прибутку, що підлягає оподаткуванню, впливає реалізація основних засобів, тому слід врахувати це при перевірці достовірності визначення валового доходу.
Під час перевірки слід також звернути увагу на правильність включення до валового доходу доходів від позареалізаційних операцій. Склад таких доходів наведено в Законі про прибуток. Одним із видів доходів від позареалізаційних операцій є прострочена кредиторська заборгованість. До неї належить заборгованість, яка значиться в обліку більш як три роки.
Аудитор перевіряє правильність складу надходжень, які не включаються у валовий дохід при визначенні оподатковуваного прибутку. Відповідно до п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток до валового доходу не включаються суми податку на додану вартість (за винятком випадків, коли підприємство-отримувач не є платником ПДВ), отриманий (нарахований) підприємством у складі ціни продажу продукції (робіт, послуг) акцизний збір, суми коштів або вартість майна, що надійшли платнику податків у вигляді інвестицій або реінвестицій в емітовані таким платником податків корпоративні права, та інші доходи, зокрема:
суми коштів або майна, що отримані як компенсація за примусове відчуження державою майна платника податку у випадку, передбаченому законодавством;
суми коштів у частині надлишково сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів), які повертаються із бюджету, якщо такі суми не були включені до складу валових витрат;
суми доходів органів виконавчої влади та місцевого самоврядування від надання державних послуг (видачі ліцензій, сертифікатів, реєстрації інших послуг, якщо такі доходи зараховуються у відповідні бюджети);
суми доходів, що накопичуються на пенсійних рахунках у рамках механізму додаткового пенсійного страхування;
кошти інститутів спільного інвестування;
сума одержаного платником податку емісійного доходу;
номінальна вартість взятих на облік, але не оплачених (непогашених) цінних паперів, що свідчать про відношення позики;
засоби або майно, яке надійшло як міжнародна технічна допомога, що надана іншими державами відповідно до міжнародних договорів;
кошти, що отримував раніше платник податків із Державного інноваційного фонду на основі повернення при здійсненні інноваційних проектів тощо.
Третім етапом є перевірка дотримання підприємством встановленого порядку щодо збільшення валових витрат. Датою збільшення валових витрат відповідно до підпункту 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону про прибуток вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка подія, що сталася раніше:
або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а у разі їх придбання за готівку — день їх видачі із каси платника податків;
або дата оприбуткування платником податків товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податків результатів робіт (послуг).
При бартерних операціях датою збільшення валових витрат вважається дата здійснення заключної (збалансованої) операції. Платник податку повинен підтвердити звичайну ціну на отриману продукцію (товари, послуги).
Четвертим етапом аудиту є перевірка правильності розмежування витрат, які відносяться до валових і собівартості продукції. Аудитору слід пам’ятати, що суттєвою відмінністю між витратами, що враховуються у складі валових витрат у податковому обліку, і витратами, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), і елементами операційних затрат та інших витрат у бухгалтерському обліку є те, що вони відображуються за першою із подій (оплата або нарахування).
Аудитор має встановити дотримання п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток щодо віднесення підприємством витрат до складу валових. Валові витрати являють собою суму будь-яких витрат платника податків у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До них належать:
суми будь-яких витрат, сплачених або нарахованих протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, введенням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці;
сума коштів або майна, добровільно передана (перерахована) до державного бюджету або бюджетів територіальних громад, у неприбуткові організації (але не більш як 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);
суми коштів, що внесені в страхові резерви. Відповідно до пунктів 12.2 і 12.3 ст. 12 Закону про прибуток такі резерви створюються банками, небанківськими фінансовими установами (крім страхових компаній), іншими платниками податку для відшкодування можливих втрат від неповернення боргів їх дебіторами;
суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов’язкових платежів), встановлених Законом України «Про систему оподаткування», за винятком: податку на прибуток підприємства, податку на дивіденди, податку на прибутки від ігрового бізнесу, податку на доходи нерезидентів, податку на додану вартість, що включена до ціни товарів (робіт, послуг), придбаних платником податку для виробничого або невиробничого використання, сплати вартості торгових патентів, що віднесена на зменшення податкових зобов’язань платника податків згідно із п. 16.3 ст. 16 Закону про прибуток, витрат по оплаті штрафів, неустойки або пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного або третейського судів;
суми витрат, що не віднесені до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або пошкодженням документів, що встановлені правилами податкового обліку та підтверджені такими документами у звітному періоді;
суми витрат, що не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок і виявлених у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов’язання;
суми безнадійної заборгованості в частині, яка не була внесена до валових витрат у разі, коли відповідні заходи по вилученню таких боргів не привели до позитивного результату, а також суми заборгованості, відносно якої закінчився строк позовної давності;
суми витрат по операціях особливого виду, в тому числі по бартерних операціях (за звичайною ціною), по операціях з розрахунками в іноземній валюті (курсова різниця) та операціях з пов’язаними особами (за звичайною ціною).
у Законі України про прибуток є статті, що регулюють особливий вид оподаткування прибутку підприємств, який мав переваги відносно загального порядку оподаткування. Для торгівлі цінними паперами немає поняття «валові доходи і валові витрати», а є доходи і витрати, тобто фінансовий результат:
а) торгівля цінними паперами (п. 7.6). Цим порядком визначено, що покупка, продаж цінних паперів підприємствами, які мають статус професійного торговця цінними паперами (ЦП) (мають ліцензію) і іншими підприємствами мають збутову різницю. Наприклад, торговець ЦП купив будь-який цінний папір. Витратив, продав — дохід. Оподатковується різниця між доходом і витратами. В будь-якого іншого підприємства по операціях з цінними паперами оподатковується різниця між доходом і витратами за першою операцією. Збитки від операцій з цінними паперами переносяться на наступний період;
б) по боргових зобов’язаннях дохід або витрати визначаються за кінцевою операцією (п. 7.9), в дохід не входять суми, що надійшли за договорами комісії, оренди, поручительства, кредитах;
в) по страховій діяльності;
г) виробники сільськогосподарської продукції;
д) оподаткування дивідендів;
ж) спільної діяльності.
П’ятим етапом є перевірка правильності відображення витрат на оплату праці, яка полягає у встановленні відповідності відображення витрат на оплату праці за фактично відпрацьований час у складі валових витрат. До них не відносять витрати, які не пов’язані безпосередньо з оплатою праці, або виплати, не передбачені домовленістю сторін (колективним договором). До таких виплат не належать: матеріальна допомога, дивіденди, витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб, винагороди чи будь-які інші види заохочень пов’язаним особам, не підтверджені документальними доказами, що такі виплати є компенсацією за фактично надані послуги або відпрацьований час, суми внесених до бюджету податків на доходи фізичних осіб. За чинним законодавством одноразово виплачена матеріальна допомога в сумі прожиткового мінімуму (365 грн) на кожну особу в рік не оподатковується, якщо таке надання допомоги передбачено колективним договором.
Згідно з П(С)БО підприємства можуть створювати резерви майбутніх періодів. Завдання аудитора — зафіксувати законність, правильність їх створення та забезпечення виплат.
У податковому обліку створення резервів обліковується по факту витрат. Для банківських і небанківських фінансових установ Законом України про прибуток передбачено, що банківські фінансові установи мають право створювати резерв на сумнівну кредиторську заборгованість у розмірі 40, а небанківські — 30 відсотків.
Потрібно встановити:
види резервів, які створюються на підприємстві. П(С)БО передбачають створення резервів на:
виплату відпусток працівникам;
виконання гарантійних зобов’язань;
додаткове пенсійне забезпечення;
реструктуризацію;
виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами;
наявність на підприємстві рішення про створення резервів;
правильність визначення суми резерву;
зміни суми резерву на кінець року у порівнянні з даними на початок року;
причини невикористання резерву на кінець року;
доцільність створення резервів, якщо значні суми переходять із року в рік.
Якщо в бухгалтерському обліку резерви, що відображені, правильно створені, то ці суми мають бути списані на валові витрати за податковим обліком.
Перевірка створення резерву на оплату відпусток працівникам за будь-який період поточного року здійснюється множенням суми фонду оплати праці за період, що перевіряється, на середній відсоток відрахувань, а отриманий результат коригується на розмір зборів на соціальне та пенсійне страхування. Розраховану в такий спосіб суму слід порівняти з даними, відображеними за кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». У разі розбіжностей потрібно визначити вплив їх на величину оподатковуваного прибутку.
Достовірність цієї суми залежить від правильності розрахунку середнього відсотка відрахувань. Для перевірки цього показника необхідно:
згрупувати працівників за тривалістю відпусток;
визначити кількість працівників у розрізі кожної групи;
встановити кількість робочих днів одного працівника за рік;
розрахувати кількість людино-днів відпусток і фонд робочого часу працівників;
знайти співвідношення кількості людино-днів і календарного фонду робочого часу працівників за рік, яке й дорівнюватиме середньому відсотку відрахувань.
Створення резерву відпусток у податковому обліку не передбачено. Валові витрати виникнуть у підприємства безпосередньо в момент нарахування відпускних до виплати (тобто в момент використання зарезервованих сум). Отже, аудитору потрібно порівняти суму резерву, віднесеного на валові витрати, з відповідними сумами, відображеними за дебетом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». У разі розбіжностей слід визначити, як це вплинуло на величину оподатковуваного прибутку.
Під час перевірки правильності створення резерву на оплату відпусток працівників за результатами року треба з’ясувати, чи була проведена інвентаризація резерву. Для цього використовують довідку з відділу кадрів про кількість днів невикористаної відпустки. Після цього визначають розмір оплати праці за один людино-день. Суму резерву розраховують за формулою
Отримана сума має відповідати кредитовому сальдо за субрахунком 471 «Забезпечення виплат відпусток». Якщо результат у аудитора більший, ніж за даними підприємства, то це означає, що підприємство списало зайву суму на валові витрати і тим самим занизило оподатковуваний прибуток.
При перевірці правильності нарахування зборів до цільових державних фондів слід встановити:
достовірність об’єкта нарахування зборів;
правильність застосування ставок зборів та арифметичних підрахунків;
дотримання строків перерахування зборів до державних цільових фондів.
Правильність визначення об’єкта нарахування зборів полягає у включенні до їх переліку тільки тих об’єктів, на які нараховуються збори, а також у тому, що при нарахуванні зборів на обов’язкове державне пенсійне страхування та на державне соціальне страхування до об’єкта нарахування зборів не можна включати: вихідну допомогу в разі припинення трудового договору, компенсацію за невикористану відпустку, добові за відрядження у межах норм, встановлених законодавством, та виплати замість добових, вартість безплатно наданих відповідно до законодавчих актів деяким категоріям працівників квартир, комунальних послуг, палива, проїзних квитків, вартість виданого спецодягу (крім форменого одягу), спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту, спецхарчування тощо. Аудитор при перевірці має переконатися, що на ці види виплат не були нараховані суми зазначених зборів.
Арифметичні підрахунки слід перевірити з урахуванням ставок збору на обов’язкове державне пенсійне страхування — 32 відсотки від обчисленого об’єкта, на державне соціальне страхування — 2,9, на страхування на випадок безробіття — 2,1 відсотка (з 1 липня 2001 р.), до фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві згідно з класифікацією (0,2 — 13,8 відсотка).
При перевірці достовірності віднесення на валові витрати сум орендних платежів необхідно встановити:
дотримання встановленого порядку щодо розміру віднесення сум орендної плати до валових витрат залежно від форми власності майна, що орендується. Аудитору слід пам’ятати, що при оренді майна комунальної форми власності та державного майна на валові витрати дозволено відносити суми орендної плати тільки в межах встановлених законодавством розмірів, тоді як при оренді майна комерційних підприємств — всю суму орендної плати, яка складається з суми амортизаційних відрахувань та винагороди за оренду (для комерційних підприємств орендна плата договірна).
Джерела інформації для перевірки:
договори оренди, де зафіксовано розмір орендованої площі;
розрахунки сум орендної плати;
платіжні документи.
До складу валових витрат платника податку включають витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають з платником податку у трудових відносинах або є членами керівних органів платника податку (ст. 5.5.8).
До складу валових витрат витрати на відрядження включаються тільки при наявності підтверджуючих документів.
Для перевірки обґрунтованості витрат на відрядження потрібно встановити:
зв’язок мети відрядження з напрямом основної діяльності підприємства;
обґрунтованість віднесення до валових витрат витрат на відрядження.
На валові витрати можуть бути віднесені витрати:
на проїзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження; на оплату вартості проживання в готелях, включаючи витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни);
наймання інших житлових приміщень, ведення телефонних переговорів;
оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд / ввіз;
на обов’язкове страхування у межах фактичних сум, наявності документів, що засвідчують вартість цих витрат (транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків готелів або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхових полісів тощо).
Слід зазначити, що додатково до наведених витрат можуть відноситися не підтверджені документально витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (суми добових витрат), понесені у зв’язку з відрядженням, у межах граничних норм, встановлених Кабінетом Міністрів України, крім алкогольних та тютюнових виробів, «чайових», а також витрати на видовищні заходи.
Аудитор має встановити відповідність віднесених на валові витрати сум добових встановленим нормам, а також впевнитися в наявності копії паспорта з відміткою прикордонного контролю. За відсутності цих відміток сума добових не може включатися до валових витрат платника податку.
При перевірці обґрунтованості витрат на науково-технічне забезпечення господарської діяльності аудитору слід враховувати, що до складу валових можуть належати витрати на:
винахідництво та раціоналізацію господарських процесів;
проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт;
виготовлення та дослідження моделей і зразків;
виплату роялті (винагороди за використання прав промислової та інтелектуальної власності);
придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації).
Такі витрати можуть включатися до складу валових не з початку виробництва продукції, що освоюється, а одразу в момент їх здійснення незалежно від фактичної результативності проведених заходів (тобто незалежно від того, сприяли вони зростанню доходу чи ні).
Аудитор має встановити підстави для включення зазначених витрат до валових — їх обов’язковий зв’язок з напрямом основної діяльності підприємства, а також з’ясувати наявність документів, які підтверджують ці витрати: проектів, кошторисів, актів виконаних робіт, платіжних документів.
Аудитору слід пам’ятати, що на валові можуть відноситися тільки витрати на зазначені цілі, які не підлягають амортизації.
При перевірці правильності віднесення витрат на придбання науково-технічної літератури та участь у семінарах, аудитору слід враховувати, що на валові витрати можна відносити вартість передплати періодичних видань, літератури з питань законодавства та іншої спеціалізованої літератури, пов’язаної з основною діяльністю платника податку. Для встановлення останнього потрібно керуватися класифікаторами, які використовують у бібліотечній справі.
Обґрунтованість віднесення витрат на проведення семінарів визначається за:
програмою семінару;
тезами доповідей та виступів.
До валових витрат також включаються будь-які витрати по придбанню ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих у державних органах (крім витрат на придбання торгових патентів).
Крім того, до валових витрат відносять також витрати платника податку, пов’язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем такого платника податку фізичних осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, в українських установах освіти (за винятком фізичних осіб, пов’язаних з таким платником податків), у розмірі до 2 відсотків оплати праці звітного періоду (постанова Кабінету Міністрів України від 24 грудня 1997 р. № 1461).
При перевірці обґрунтованості витрат на підготовку кадрів слід встановити:
відповідність між профілем діяльності підприємства та профілем професійної підготовки;
проведення підготовки та перепідготовки кадрів, працівників тільки в українських навчальних закладах;
віднесення до складу валових витрат лише навчання осіб, які працюють на даному підприємстві;
відсутність у складі валових витрат на навчання пов’язаних осіб (наприклад, директора підприємства, засновників або членів їхніх родин).
При перевірці обґрунтованості витрат на спецодяг, спецвзуття та спецхарчування аудитору слід встановити:
відповідність віднесення до складу валових витрат сум на придбання тих видів спецодягу, спецвзуття та спецхарчування, які затверджені в переліку Кабінету Міністрів України за встановленими нормами;
дотримання існуючого порядку щодо використання різних джерел покриття витрат на забезпечення спецодягом і спецвзуттям найманих працівників;
віднесення на валові витрати їх тільки за умови необхідності використання спецодягу, спецвзуття та спецхарчування для виконання професійних обов’язків.
Джерелами інформації для перевірки є:
контракти на придбання засобів індивідуального захисту;
документи складського обліку, що підтверджують кількість та вартість оприбуткованих спецодягу, спецвзуття та ін.;
платіжні документи;
дані про чисельність найманих працівників на підприємстві тощо.
До валових витрат відносять також витрати на рекламу.
При перевірці обґрунтованості віднесення на валові витрати витрат на рекламу потрібно звернути увагу на:
наявність кошторису витрат рекламної діяльності;
відповідність витрат за кошторисом чинному законодавству щодо віднесення витрат до рекламної діяльності. Слід врахувати, що до останніх відносяться витрати на:
розробку і видання рекламних виробів (ілюстрованих прейскурантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, афіш, рекламних листків тощо);
розробку та виготовлення ескізів, етикеток, зразків, фірмових пакетів та упаковки;
рекламу в засобах масової інформації (оголошення в пресі, передачі по радіо та телебаченню), витрати на світлову, комп’ютерну та іншу зовнішню рекламу;
придбання, виготовлення, копіювання, дублювання та демонстрацію рекламних кіно-, відео- та діафільмів;
виготовлення стендів, муляжів, рекламних щитів, покажчиків;
зберігання та експедирування рекламних матеріалів;
оформлення вітрин, кімнат-зразків, виставок-продаж;
уцінку продукції, що повністю або частково втратила первинну якість за час експонування у вітринах;
проведення інших рекламних заходів, пов’язаних із діяльністю підприємства.
Ці витрати відносяться до складу валових без обмежень. Однак витрати на організацію й проведення прийомів, презентацій, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безплатну роздачу зразків товарів або безплатне надання послуг у рекламних цілях включаються до валових витрат у розмірі не більш як 2 відсотки від прибутку за попередній звітний (податковий) квартал.
Джерелами інформації для перевірки є:
договір на виготовлення реклами;
рахунки-фактури;
платіжні доручення;
акт виконаних робіт.
Якщо реклама розміщувалась у засобах масової інформації у друкованому вигляді, то в первинних документах має бути копія реклами, що розміщувалася.
При перевірці обґрунтованості представницьких витрат необхідно встановити:
їх відповідність чинному законодавству;
підтвердження цих витрат необхідними документами;
відповідність осіб підприємства, зайнятих іноземною делегацією згідно з наказом, кількості запрошених осіб;
відповідність фактичних витрат розміру, передбаченому чинним законодавством (не більш як 2 відсотки оподатковуваного прибутку за попередній квартал).
Аудитору слід пам’ятати, що відповідно до чинного законодавства до представницьких витрат відносять витрати на офіційні прийоми та обслуговування іноземних представників та делегацій і представників інших підприємств, які прибули за запрошенням для проведення переговорів з метою встановлення міжнародних зв’язків, взаємовигідного співробітництва, вирішення питань, пов’язаних з комерційною діяльністю.
Аудитор має встановити наявність таких документів:
кошторис представницьких витрат, затверджений керівником підприємства;
наказ підприємства, де визначено коло осіб, зайнятих прийомом іноземної делегації, та коло осіб, яких приймає підприємство;
перелік заходів, включених до культурної програми прийому, затвердженого відповідними особами;
первинні документи: рахунки-фактури, платіжні доручення, накладні, авансові звіти, товарні чеки, видаткові касові ордери;
протоколи намірів (оформлення договірних відносин).
Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) товарів, що реалізовані платником податку, або гарантійна заміна товарів, вартість яких не компенсується за рахунок покупця, включається до валових витрат у розмірі не більш як 10 відсотків сукупної вартості проданих товарів. Крім того, прийнятий Закон зобов’язує платника податків у разі здійснення гарантійних замін товарів вести окремий облік бракованих товарів, повернених покупцем, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послугу по ремонту. Заміна товару без повернення бракованого товару залишає платнику податків права на збільшення розміру валових витрат продавця товарів на вартість заміни. Такий облік здійснюється відповідно до Порядку обліку бракованих товарів, повернених покупцями, у разі здійснення гарантійної заміни товарів, а також обліку покупців, що отримали заміну або послугу по ремонту (обслуговуванню), затвердженого наказом ДПАУ від 27 червня 1997 р. № 203 (у редакції наказу ДПАУ від 26 січня 1998 р. № 25).
При перевірці обґрунтованості витрат на утримання об’єктів соціально-культурної сфери необхідно встановити:
відповідність віднесеного фінансування об’єктів соціально-культурної сфери на валові витрати згідно з переліком, встановленим Законом про прибуток;
перебування на балансі підприємства об’єктів соціально-культурної сфери відповідно до Закону про прибуток на момент його введення;
відшкодування витрат на експлуатацію об’єктів соціально-культурної сфери, придбаних або введених в експлуатацію після набуття чинності Закону про прибуток за рахунок інших джерел;
відсутність у складі валових витрат по об’єктах соціально-культурної сфери, наведених у переліку, затрат капітального характеру, що підлягають амортизації;
віднесення на валові витрати фінансування тих дитячих музичних та художніх шкіл, а також клубів та будинків культури, які не надають платних послуг і не займаються комерційною діяльністю;
достовірність витрат на утримання житлового фонду та об’єктів житлово-комунального господарства, що встановлюється на базі прийнятого рішення про їх передачу на баланс місцевих Рад.
Аудитор має пам’ятати, що до об’єктів соціально-культурної сфери, включених до переліку, встановленого Законом про прибуток належать:
дитячі садки та ясла;
заклади середньої і середньої професійно-технічної освіти та заклади підвищення кваліфікації працівників даного підприємства;
дитячі музичні та художні школи, школи мистецтв;
заклади охорони здоров’я, пункти безплатного медичного обстеження, профілактики та допомоги працівникам;
спортивні зали та майданчики, що використовуються безоплатно для фізичного і психічного оздоровлення працівників, клуби та будинки культури;
приміщення, які використовуються для організації харчування працівників підприємства;
багатоквартирний житловий фонд і об’єкти житлово-комунального господарства, що перебувають на балансі підприємства.
Аудитору слід мати на увазі, що на валові витрати не можна відносити фінансування будинків відпочинку, туристичних баз, таборів відпочинку та оздоровлення дітей, а також утримання та експлуатація легкових автомобілів.
При перевірці правильності віднесення до складу валових доходів та валових витрат простроченої кредиторської та дебіторської заборгованості аудитор має визначити:
наявність кредиторської та дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (три роки після її виникнення);
повноту перерахування до бюджету простроченої кредиторської заборгованості між підприємствами державної форми власності чи в разі, коли одне з підприємств, між якими має місце прострочена кредиторська заборгованість, є державним;
приєднання до оподатковуваного прибутку простроченої кредиторської заборгованості між недержавними підприємствами за той звітний період, у якому закінчився строк позовної давності і на неї нарахований податок на прибуток;
приєднання до оподатковуваного обороту для нарахування ПДВ простроченої дебіторської заборгованості ПДВ необхідно нараховувати, оскільки в даному разі вважається, що було здійснено відвантаження товарів без сплати їх вартості, тобто мала місце безоплатна передача товарів, що, в свою чергу, є об’єктом оподаткування ПДВ;
законність зменшення валового доходу на суму безнадійної заборгованості — подання податковому органу повідомлення про зменшення валового доходу на суму безнадійної заборгованості та прийняття рішення суду на користь платника податку;
збільшення валового доходу на суму, не визнану судом, якщо позов не задоволено, та нарахування пені виходячи з облікової ставки НБУ, збільшеної в 1,2 раза.
На розмір валових доходів і валових витрат платника податків впливають операції по реалізації основних засобів. Так, при реалізації окремих об’єктів основних засобів групи 1 сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю таких об’єктів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою — до валових витрат (підпункт 8.4.3 п. 8.4 ст. 8).
При реалізації основних засобів групи 2, 3 і 4 в тому випадку, якщо сума продажу перевищує балансову вартість відповідної групи, сума перевищення відноситься до валових витрат платника податку у відповідному періоді (підпункт 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закону про прибуток).
Витрати по ремонту основних засобів у розмірі 5 відсотків від балансової вартості відносяться до складу валових витрат підприємства.
Важливим етапом аудиту є перевірка врахування впливу зміни балансової вартості запасів товарно-матеріальних цінностей на валові витрати. Законом України про прибуток встановлено, що на розмір валових витрат платника податку впливає збільшення або зменшення балансової вартості покупних товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Аудитор перевіряє правильність складеного розрахунку зміни балансової вартості запасів товарно-матеріальних цінностей стосовно до вимог при складанні декларації, а також дотримання платником податку порядку ведення обліку збільшення (зменшення) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (в тому числі малоцінних і швидкозношуваних предметів на складах). Порядок затверджено наказом Міністерства фінансів України від 11 червня 1998 № 124).
Правильність визначення збільшення або зменшення балансової вартості товарно-матеріальних цінностей і незавершеного виробництва на підприємстві аудитор встановлює зіставленням їх залишків на початок і кінець звітного періоду (кварталу) на основі бухгалтерського обліку, а також перевірки дотримання порядку коригування валових витрат на виявлену різницю. У випадку, якщо балансова вартість товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початку такого кварталу (що називається «приріст запасів»), різниця підлягає відніманню від суми валових витрат платника податку у звітному кварталі.
Аудитор має впевнитися в тому, що при перевищенні балансової вартості відповідних товарно-матеріальних цінностей на початок звітного кварталу їх вартості на кінець кварталу (що називається зменшення запасів) ця різниця була включена до складу валових витрат платника податку у даному звітному періоді.
Правильність використаної підприємством інформації для розрахунку перевіряється за даними бухгалтерського обліку: записів у регістрах синтетичного та аналітичного обліку, калькуляційних відомостей, інвентаризаційних описів тощо.
Правильність відображення в обліку і декларації аудитор визначає за зробленими в них записами. Якщо підприємство мало приріст залишків матеріалів на складах на кінець кварталу, то ця сума має бути відображена у відповідній відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів за звітний квартал у рядку 33.2 додатку «Л», а також у рядку 13 Декларації про податок на прибуток зі знаком «–» і вирахувана із складу валових витрат підприємства за звітний квартал.
Водночас валові витрати підприємства, які протягом кварталу були пов’язані з придбанням матеріальних цінностей для виробничих потреб, мають бути відображені в рядку 1 додатка «Ж» до Декларації про податок на прибуток підприємства, а також у рядку 12 Декларації. Реальна сума валових витрат підприємства (якщо воно на початок кварталу не мало залишків матеріальних цінностей), пов’язаних з їх придбанням і використанням у виробництві та відображених на рахунку 20 «Виробничі запаси», дорівнюватиме сумі куплених цінностей за мінусом використаних у виробництві, що фактично збігається з даними бухгалтерського обліку, відображеними записом за дебетом рахунку 23 «Виробництво» і інших затратних рахунків та за кредитом рахунку 20 «Виробничі запаси».
Завдання аудитора — встановити правильність відображення руху малоцінних і швидкозношуваних предметів у податковому обліку та впливу їх використання на розмір валових витрат. За величину, що впливає на розмір валових витрат підприємства, приймається різниця між залишками малоцінних предметів на початок і кінець звітного кварталу (виходячи із їх первісної вартості) за даними рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».
Крім того, аудитор повинен перевірити дотримання підприємством п.2.3 затвердженого Порядку щодо визначення приросту (зменшення) вартості матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві і залишках готової продукції.
Суть методики визначення приросту (зменшення) вартості матеріальних ресурсів у незавершеному виробництві і залишках готової продукції, наведеної в п. 2.3 Порядку, полягає в тому, що обчислюється вартість не всього незавершеного виробництва і залишків готової продукції, а тільки вартість матеріальних ресурсів, які використовуються на виробництво продукції (робіт, послуг). Для з’ясування чи підприємство дотримується цієї методики, аудитор повинен здійснити спеціальні розрахунки.
Так, вартість залишків матеріалів на кінець кварталу у незавершеному виробництві визначається за алгоритмом: залишок на початок кварталу плюс затрати матеріалів у виробництві за звітний квартал мінус вартість матеріалів, які використано на випущені із виробництва готові вироби.
Вартість залишків матеріалів на кінець кварталу в готовій продукції обчислюється за алгоритмом: залишок матеріалів на початок кварталу плюс затрати матеріалів на виробництво готової продукції мінус зменшення вартості матеріалів і готової продукції, проданої покупцям.
Ці розрахунки порівнюють з відомістю балансової вартості матеріальних ресурсів і малоцінних предметів за звітний період.
Загальний приріст вартості залишків матеріальних ресурсів на кінець звітного кварталу потрібно вирахувати із суми валових витрат підприємства за звітний квартал.
Приріст зменшення балансової вартості матеріальних затрат у незавершеному виробництві і готової продукції за звітний період можна здійснити за допомогою таких розрахунків:
розрахувати витрати на одиницю продукції;
розрахувати матеріальні затрати у незавершеному виробництві та залишках готової продукції:
1) на виготовлену в звітному кварталі готову продукцію, в тому числі:
а) реалізовану покупцям;
б) що залишилася на кінець звітного кварталу на складі;
2) на продукцію у незавершеному виробництві.
Отже, вартість матеріальних затрат у запасах на кінець звітного періоду складатиметься із суми розрахованих часток: матеріалів на складі, готової продукції на складі, незавершеного виробництва.
Якщо на початок звітного кварталу залишків матеріальних ресурсів підприємство не мало, то сума запасів у вигляді матеріалів, готової продукції і незавершеного виробництва буде являти собою приріст запасів, і на цю суму приросту запасів при визначенні оподатковуваного прибутку за звітний період валові витрати підприємства мають бути зменшені.
Аудитор повинен пам’ятати, що матеріали, вартість яких не включається до складу валових витрат, не враховуються при розрахунку зміни балансової вартості запасів. Однак вартість таких матеріалів має враховуватися у загальній сумі запасів, оскільки при заповненні додатка 1 «Відомість про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів» потрібні дані про наявність матеріальних ресурсів на складах, у незавершеному виробництві і готовій продукції.
При перевірці правильності відображення в податковому обліку переоцінки товарних запасів і матеріальних ресурсів аудитор має встановити дотримання встановленого порядку, що сума дооцінки додається, а сума уцінки вираховується із суми, яка відображена у графі «Залишок на початок періоду» відповідних відомостей, що складаються за додатками 1 і 2 цього Порядку.
У торговельних підприємствах, які ведуть облік товарів за продажними цінами, балансовою вартістю таких товарів є різниця між ціною продажу (дебетове сальдо субрахунку 282 «Товари) і сумою товарних надбавок (кредитове сальдо субрахунку 285 «Торгова націнка»), тобто купівельна вартість, яка включається у підсумок при підрахунку валюти балансу. Тому якщо уцінка або дооцінка тільки збільшує або зменшує товарну надбавку, не впливаючи на купівельну (балансову) вартість товарів, то це не повинно відображуватися в додатках 1 і 2 форми розрахунку приросту (збитку) матеріальних активів, оскільки згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток валові витрати коригуються за умови приросту або зменшення саме балансової вартості матеріальних активів.
При перевірці нарахування амортизації потрібно встановити правильність:
визначення об’єктів амортизації;
застосування норм амортизаційних відрахувань;
визначення балансової вартості групи основних засобів, до якої застосовуються норми амортизації;
списання залишкової вартості основних засобів на валові витрати платника;
нарахування прискореної амортизації.
Правильність визначення об’єктів амортизації. Завданням аудитора є встановлення факту нарахування амортизації на ті об’єкти, що не підлягають амортизації:
витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання й збереження бібліотечних і архівних фондів;
витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;
витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих фондів.
Правильність застосування норм амортизаційних відрахувань. Аудитору слід враховувати, що всі основні фонди для нарахування амортизації поділяються на групи, до кожної з яких застосовується відповідна норма амортизаційних відрахувань (табл. 10.4).