Приблизний перелік статей витрат

Статті витрат	У рослинництві	У тваринництві	У допоміж­них виробництвах	У підсобних промислових виробництвах
Витрати на оплату праці	+	+	+	+
Насіння та посадковий матеріал	+
Паливо та мастильні матеріали	+	+	+	+
Добрива	+
Засоби захисту рослин та тварин	+	+
Корми		+	+
Сировина та матеріали (без зворотних відходів)			+	+
Роботи та послуги	+	+	+	+
Витрати на ремонт необоротних активів	+	+	+	+
Інші витрати на утримання основних засобів	+	+	+	+
Інші витрати	+	+	+	+
Непродуктивні витрати (в обліку)	+	+	+	+
Загальновиробничі витрати	+	+	+	+

Крім методичних рекомендацій при формуванні та обліку витрат необхідно дотримуватися П(С)БО 16 «Витрати». Аудитор має зафіксувати дотримання встановленої номенклатури статей.

8.2.2. Аудит документального оформлення операцій з обліку витрат і виходу продукції рослинництва

У бухгалтерському обліку дані про витрати та вихід продукції рослинництва містяться у первинних документах, в яких відображено витрати матеріальних, грошових, трудових ресурсів і вихід продукції, зведених даних у накопичувальних відомостях (журналах), призначених для отримання узагальнюючих показників, які потім переносяться в регістри синтетичного й аналітичного обліку за кореспондуючими рахунками. У регістрах систематизують показники про витрати за видами куль­тур і робіт для відображення їх бухгалтерськими записами в аналітичному обліку на рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво».

Аудитор має з’ясувати наявність правильно оформлених чотирьох груп документів: з обліку витрат праці, предметів праці, засобів праці, виходу продукції. Кожна група документів має своє призначення.

У документах з обліку витрат праці зафіксовано трудові витрати на виконання конкретних робіт у галузі по культурах, що вирощують, та нараховану оплату праці. Облік витрат праці та виконаних робіт на кінно-ручних роботах здійснюється в обліковому листку праці і виконаних робіт (ф. № 66). Цей документ складає бригадир. За таким документом виробіток і нараховану заробітну плату на кінно-ручних роботах обліковують у цілому по бригаді та по кожному працівнику. В обліковому листку бригадир (обліковець, ланкова чи сам працівник) щодня зазначає обсяг робіт, виконаний кожним працівником, і нараховану йому оплату праці.

У трактородільничих бригадах доцільно застосовувати Кни- гу бригадира з обліку праці і виконаних робіт, в якій передбачено ведення обліку в разі виконання кінно-ручних і механізованих робіт.

При використанні цього первинного документа відпадає потреба ведення табеля обліку робочого часу. Аудитор має з’ясу­вати дотримання порядку записів у Книзі бригадира відповідно до правил заповнення табелів.

При перевірці дотримання документального оформлення операцій з обліку виробітку та нарахованої заробітної плати на механізованих роботах з’ясовують наявність і правильність відображення даних в облікових листках тракториста-машиніста (ф. № 65а, ф. № 67б) і в Дорожніх листках трактора (ф. № 68). У них зазначають обсяг виконаної роботи в натуральному вираженні та в переведенні на умовні еталонні гектари, кількість виконаних нормо-змін, відпрацьований час у годинах, витрати палива за нормою і фактично, дані про рух палива, якість вико­наних робіт, кількість відпрацьованих машино-днів кожним механізатором за кожний день.

Особливу увагу аудитору слід приділити контролю достовірності записів про обсяг і якість виконаних робіт, які є основою для нарахування оплати праці, а також визначити дотримання встановлених вимог. Виявлені відхилення мають бути відображені в облікових листках тракториста-машиніста. Записи в облікових листках тракториста-машиніста здійснюють протягом 10—15 днів. Щодня на початку роботи обліковець чи керівник підрозділу повинен визначити кожному механізатору вид роботи, норму виробітку, ознайомити з розцінками й умовами оплати праці. Під час приймання облікових листків трактористів-машиністів проводять звірку кількості відпрацьованих годин і людино-днів за даними табелів обліку робочого часу.

Облік відпрацьованого часу, виробітку і нарахованої оплати праці в рослинництві ведуть бригадири у Табелі обліку робочого часу (ф. № 64), який відкривають на бригаду або ланку. В ньому за алфавітом записують прізвища, ім’я та по батькові всіх по­стійних працівників, присвоюють кожному з них постійний табельний номер. Якщо в бригаді є сезонні й тимчасові працівники, то спочатку відображують кількість постійних, а потім сезонних і тимчасових. Аудитор повинен зафіксувати дотримання однакового порядку запису працівників у табелі щомісяця.

Фактично відпрацьований кожним працівником робочий час у людино-годинах обліковець щодня відображує в табелі і звіряє ці записи з даними первинних документів обліку виробітку та оплати праці. Записи здійснюють у табелі за допомогою умовних позначень. Відпрацьований час зазначають у годинах. У фактично зазначений на роботу час не включають години простоїв, перебування працівника в дорозі до місця роботи, обідні перерви, перерви в роботі через погодні умови та з інших причин. У табелі відображують цілозмінні та внутрішньозмінні робочі простої, які тривають більш як 30 хв, і визначають їх причини.

У кінці місяця табель перевіряє і підписує керівник виробничого підрозділу або інша відповідальна особа. В табелі за місяць підраховують заробіток працівників з тимчасовою оплатою праці. Обліку підлягають цілодобові (змінні та внутрішньозмінні) простої постійних, залучених, сезонних і тимчасових працівників, зайнятих у виробництві продукції рослинництва. Щодня в обліковому листку цілодобових і внутрішньозмінних простоїв (ф. № 64-а) бригадир веде первинний їх облік. Аудитор має встановити правильність обліку простоїв, які мають бути відображені у розрахунково-платіжних відомостях або Книзі обліку розрахунків з оплати праці та відноситись на дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» і кредит рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».

У документах з обліку витрат предметів праці наведено витрати на виробництво продукції рослинництва різних матеріальних цінностей, насіння, добрив, отрутохімікатів, гербіцидів, запчастин, малоцінних і швидкозношуваних предметів та ін.

Первинним документом для відпуску насіння і садивного матеріалу є накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87) та лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей (ф. № 117). Насіння відпускають кожному відділу чи бригаді відповідно до ліміту, встановленого агрохімічного службою залежно від площі та норми висіву.

По закінченні посіву зернових однорічних та багаторічних трав складають Акт на витрачання насіння і садивного матеріалу (ф. № 119). Акт оформлюють за кожною культурою разом з доданими документами до нього (накладними внутрішньогосподарського призначення та лімітно-забірними картками) і передають бухгалтеру з обліку товарно-матеріальних цінностей.

При внесенні добрив під культури, а також використанні отрутохімікатів і гербіцидів для обробки посівів складають Акт на використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (ф. № 118). У Акті, складеному в двох примірниках, наводиться назва культури, під яку були внесені добрива, назва добрив чи отрутохімікатів, площа, номер поля, кількість внесених добрив. Акт затверджує керівник господарства.

Списання дрібного інвентаря, малоцінних та швидкозношуваних предметів має здійснюватися на підставі затвердженого керівником Акта на списання виробничого та господарського інвентаря, малоцінних і швидкозношуваних предметів (ф. № 126).

Дані первинних документів у кінці місяця систематизують у Звітах про рух матеріальних цінностей (ф. № 127), після чого здійснюють відповідні записи про витрати матеріальних цінностей у Виробничих звітах підрозділів.

Документи з обліку витрат засобів праці стосуються використання засобів праці, що виражається в нарахованій амортизації. До них відносять розрахунки з нарахування амортизації — Розрахунок амортизаційних відрахувань по основних засобах, що надійшли і вибули (ф. № 59 і ф. № 60). За сучасних умов амортизація нараховується за видами основних засобів щодо амортизованої вартості відповідно до встановлених норм. Для визначення кожного місяця амортизаційних відрахувань по основних засобах, що надійшли і вибули за звітний місяць, застосовують ф.№ 60. Для цього в розрахунку за кожним видом основних засобів, що надійшли і вибули, зазначають амортизуєму вартість і норму амортизації на місяць.

Для визначення фактичного розміру амортизаційних відрахувань і віднесення нарахованої амортизації на витрати виробництва використовують ф. № 59 «Розрахунок амортизаційних відраху­вань по основних засобах на початок року».

Для визначення суми амортизації за звітний місяць застосовують Відомість нарахування амортизаційних відрахувань за поточний місяць (ф. № 62).

Розподіл суми амортизації на основні засоби, що використовуються у рослинництві, здійснюють у Відомості розподілу амортизації за основними галузями рослинництва (ф. № 63).

З цією групою документів тісно пов’язані документи щодо поточного ремонту основних засобів. До них відносять Відомість дефектів на ремонт машин (ф. № 130). Дана відомість дає змогу визначити трудомісткість ремонту і слугує основою для виписування наряду на виконання робіт.

У документах з обліку виходу продукції зафіксовано оприбуткування продукції рослинництва. Для обліку врожаю культур використовують Щоденник надходження сільськогосподарської про­дукції з поля. Щоденник ведеться бригадирами згідно із закріпленими за ними площами культур.

Продукцію у міру її надходження з поля зважує вагар або приймальник, дані записує в Щоденник, зазначає дату, місце збирання, кількість продукції та площу, де зібрано урожай. В кінці робочого дня за Щоденником приймальник підраховує кількість продукції, що надійшла за день. Одночасно на основі даних Щоденника бригадир записує виробіток кожного працівника в Книгу бригадира та в листок з обліку праці і виконаних робіт.

Приймання грубих і соковитих кормів (сінажу) здійснює спеціальна комісія, призначена керівником господарства, до складу якої входять головний агроном, головний зоотехнік, бригадир, під керівництвом якого провадились роботи із скирдування, сінажу, кагатування тощо.

Основою для оприбуткування цих кормів слугує Акт прийому грубих і соковитих кормів (ф. № 92), який складають у двох примірниках. Перший примірник передається в бухгалтерію, а другий — фуражиру. Прийняті комісією скирди, кагати та ін. закріплюються за матеріально відповідальними особами.

Обмір сінажу здійснюють не раніш як через 10—15 днів, силосу — 20 днів, але не пізніше як через 30 днів після закладання маси в траншеї. Кількість заготовленого сінажу чи силосу визначається множенням облікованого сінажу, силосу на їх масу в 1 м³. Висота, ширина, довжина сховищ для визначення об’єму вимірюється до завантаження їх силосною або сінажною масою.

Зелена маса трав, призначена на корм худобі, при доставці її (на корм) до місця згодовування тваринами має бути обов’язково зважена. В кінці дня бригадир тваринництва за даними вагаря записує кількість згодованої маси трав у Відомість витрат кормів (ф. № 94), яку складає у двох примірниках: перший залишається у бригадира по рослинництву, а другий — у бригадира по тваринництву.

До сінажу належать корми, приготовані із однорічних та багаторічних трав, які мають вологість не більш як 60 відсотків у чистому вигляді і в сумішках. Силос і сінаж обліковують у кормових одиницях і перевареному протеїні.

Продукцією як культурних, так і природних пасовищ є зелена маса, згодована тваринам на корені. Її кількість визначають розрахунково і оформлюють актом.

Облік витрат на виробництво сільськогосподарської продукції через специфіку галузі має свої особливості, що й визначено Методичними рекомендаціями. Тому при проведенні аудиту обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції правомірно його враховувати разом з новими вимогами.

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» підприємства поділяють на виробничі (операційні), фінансові та інвестиційні. Перевірка дотримання порядку відображення доходів і витрат на рахунках може проводиться так, як показано на рис. 8.1, де наведено послідовність обліку витрат, формування витрат спочатку за елементами та статтями витрат.

Рис. 8.1. Схема обліку доходів та операційних витрат за елементами і статтями

Аудит за напрямами його проведення поділяють на перевірку головних, допоміжних, підсобних та обслуговуючих виробництв. Головними є виробництва, продукція яких має найбільшу частку в загальному обсязі випуску товарної продукції господарства. Це рослинництво та тваринництво. Призначенням допоміжних і підсобних виробництв є забезпечення виробничих потреб. До них відносять ремонтні майстерні, вантажний автотранспорт, будівель­ні ділянки тощо. До підсобних виробництв належать також ви- робництва, призначені для переробки продукції основного виро- бництва. До них належать млини, олійниці, консервні цехи. Обслуговуючі виробництва (їдальні, пекарні, житлово-комуналь­ні господарства та ін.) забезпечують побутові потреби працівників сільськогосподарських виробництв.

Для обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції Планом рахунків передбачено рахунок 23 «Виробництво», який має такі субрахунки: 231 «Рослинництво», 232 «Тваринництво», 233 «Промислове виробництво», 234 «Допоміжне виробництво», 234/1 «Ремонтна майстерня», 234/2 «Вантажний транспорт», 234/3 «Транспортна робота тракторів», 234/4 «Гужовий транспорт», 234/5 «Енергетичні виробництва», 234/5 «Теплоенергія», 234/7 «Водопостачання», 234/8 «Газифікація», 234/9 «Інші виробництва», 235 «Обслуговуючі виробництва», 235/1 «Житлово-комунальне господарство», 235/2 «Підприємства громадського харчування».

За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображуються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновироблничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин за кредитом — суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції.

Порядок формування прямих матеріальних, трудових та інших прямих витрат, що відображується за дебетом рахунку 23 «Виробництво», визначений П(С)БО 16 «Витрати».

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції включають:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Аудитор з’ясовує перелік і склад статей калькулювання вироб­ничої собівартості продукції відповідно до порядку, встановле- ного самостійно сільськогосподарським підприємством з урахуванням П(С)БО 16 та Методичних рекомендацій.

При встановленні відповідності складу прямих матеріальних витрат аудитору слід пам’ятати, що до них входить вартість сировини та основних матеріалів, які становлять основу продукції, що виробляється, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворот­них відходів, отриманих у процесі виробництва.

Об’єктами витрат на сільськогосподарських підприємствах, як правило, є вид культур: у рослинництві — зернові та зер­нобобові культури (пшениця озима, ячмінь озимий, овес, горох та ін.), технічні культури (соняшник на зерно, конопля, цукрові буряки, тютюн тощо) та інші культури; у тваринництві — велика рогата худоба молочного напряму, велика рогата худоба м’яс­ного напряму та ін.

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності розподілу підприємством виробничих витрат на прямі, що пов’язані з виробництвом конкретної продукції, загальновиробничі витрати та витрати періоду.

До складу витрат періоду відносять також витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, сумнівні та безнадійні борги, втрати від операційної курсової різниці від знецінення запасів, нестачі та втрати від псування цінностей, визнані пені, штрафи, неустойки та інші суми.

Витрати періоду мають відображуватися безпосередньо на рахунку 79 «Фінансові результати». Аудитор з’ясовує, рахунки яко­го класу використовує підприємство: класу 8 «Витрати за елементами» чи класу 9 «Витрати діяльності».

Правильність ведення обліку витрат на рахунках класу 8 відповідно до вимог фінансового обліку за елементами перевіряють за рахунками 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Аморти­зація», 84 «Інші операційні витрати», 85 «Інші затрати».

Перевірка правильності ведення обліку витрат на рахунках класу 9 здійснюється за двома групами:

• собівартістю реалізованої продукції, для чого використовують рахунок 90, дані для якого мають бути сформовані на основі даних рахунків класу 2, насамперед рахунку 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі», 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 27 «Про­дукція сільськогосподарського виробництва», 28 «Товари» та ін.;

• загальновиробничими витратами (рахунок 91), рахунками для обліку витрат періоду (92 «Адміністративні витрати», 93 «Ви­трати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»), фінансовими витратами (рахунок 95), втратами від участі в капіталі (рахунок 96), іншими витратами (рахунок 97), податком на прибуток (рахунок 98) та надзвичайними витратами (рахунок 99).

Згідно з Планом рахунків може бути використано кілька варіантів обліку витрат. Підприємства спочатку збирають витрати за елементами на рахунках класу 8, потім суми перегруповують та відносять на рахунки 23 «Виробництво» та 91 «Загальновироб­ничі витрати», а також на рахунки, де обліковуються витрати періоду (рахунки 92—94). З кредиту рахунку 23 «Виробництво» оприбутковується продукція за плановою, а в кінці року — за фак­тичною собівартістю, що при продажу відноситься на рахунок 90 «Собівартість реалізації», з якого зібрана протягом року вартість товарної продукції буде відноситися на рахунок 79 «Фінансові результати» (див. рис. 8.1).

Наведена на рис. 8.1 розгорнута схема обліку витрат може бути застосована за умови інтеграції фінансового й податкового обліку, однак її впровадження в сільськогосподарських підприємствах, на нашу думку, неможливе, оскільки для них характерною є типова модель напівфабрикатного методу обліку виробництва, при якому складно зібрати витрати за елементами через подвійний рахунок.

На підприємствах України може використовуватись кілька схем побудови обліку витрат:

1) повна з використанням рахунків класів 2 «Запаси», 8 «Витрати за елементами» і 9 «Витрати діяльності»;

2) за схемами фінансового обліку, тобто лише на рахунках класу 8 (рахунок 23 «Виробництво» використовуватиметься для обліку незавершеного виробництва на кінець року);

3) на рахунках класу 9 «Витрати діяльності» та на рахунку 23 «Виробництво».

Останній варіант у зв’язку з особливостями складання звітності (не формуються витрати за елементами) передбачено застосовувати в сільськогосподарських підприємствах (крім фермерських і малих).

Аудитор повинен з’ясувати правильність відображення витрат в обліку залежно від застосування рахунків класів 8 і 9. У регістрах бухгалтерського обліку формування прямих матеріальних витрат відображують такими записами (табл. 8.2).

Таблиця 8.2