8.2. Види аудиторських висновків

МСА 700 «Висновок незалежного аудитора щодо повного па­кету фінансових звітів загального призначення» розглядає обста­вини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний висновок. У Додатку Ж наведено зразок аудиторського висновку щодо фінансових звітів, підготовлених відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, який включає всі його елементи та висловлює безумовно-позитивну думку.

Якщо є необхідність у модифікації аудиторського висновку, ау­дитору необхідно керуватися стандартами і рекомендаціями, які на­дає МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора".

Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо до нього додається пояснювальний параграф або якщо думка аудитора не є безумовно-позитивною. Модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:

питання, що не впливають на думку аудитора, - аудитор пови­нен модифікувати аудиторський висновок, додаючи пояснювальний параграф, що висвітлює: суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності діяльності суб'єкта господарювання, існування знач­ної невизначенності, вирішення якої залежить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти, інші питання;

питання, що впливають на думку аудитора, - умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.

Умовно-позитивна думка висловлюється, якщо аудитор дохо­дить висновку, що не можна висловити безумовно-позитивну думку, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом стосовно прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності або обме­ження обсягу роботи аудитора, коли аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, не є достатньо суттєвим і всеохопним, щоб вимагати від ау­дитора негативного висновку або відмови від висловлення думки.

Відмова від висловлення думки відбувається, коли можливий вплив обмеження обсягу є настільки суттєвим і всеохопним, що ау­дитор не зміг отримати достатньої кількості аудиторських доказів і, як наслідок, не може висловити думку про фінансові звіти.

186

Негативна думка висловлюється, якщо вплив незгоди з управ­лінським персоналом на фінансові звіти є настільки суттєвим і все-охопним, що аудитор доходить висновку, що висловлення умовно-позитивної думки (чи інша модефікація висновку) про звітність не є адекватним для розкриття оманливого чи неповного характеру фі­нансових звітів.

На рис. 2.10 відображено різні види аудиторських висновків, їх зміст, перелік певних питань та обставин, що впливають на аудитор­ську думку [12].

Якщо облікова політика поточного періоду постійно не застосо­вувалася щодо залишків на початок періоду, і якщо зміна облікової політики не була як належить урахована й розкрита, аудитор пови­нен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

Якщо аудиторський висновок щодо фінансових звітів суб'єкта господарювання за попередній період було змінено, аудитор розгля­дає вплив цього факту на фінансові звіти поточного періоду. Напри­клад, якщо було обмеження обсягу аудиту через неможливість ви­значити залишки запасів на початок попереднього періоду, аудитор може не висловлювати умовно-позитивної думки або відмовитися від висловлення думки щодо поточного періоду. Однак якщо зміна фінансових звітів попереднього періоду залишається доречною й суттєвою для фінансових звітів поточного періоду, то аудитор пови­нен змінити аудиторський висновок за поточний період.

Якщо щодо вхідного залишку на рахунку є неточності, які мо­жуть істотно вплинути на фінансову звітність поточного періоду, аудитор певинен проінформувати керівництво підприємства, і тільки в разі його згоди повідомити попередньому аудитору. Якщо неточні дані не відображено відповідними чином і така інформація неадек­ватно розкрита, аудиторам слід зробити умовно-позитивний висно­вок або відмовитися від висновку залежно від ситуації.

Якщо в обліковій політиці підприємства не збігалися значення вхідних і вихідних залишків на рахунках або якщо зміни не були враховані і адекватно відображені, аудиторові доведеться надати умовно-позитивний чи негативний висновок або відмовитися від надання аудиторського висновку.

187

Рис. 2.10. Види висновків незалежного аудитора щодо фінансової звітності

Якщо зміст аудиторського висновку за попередній період був переро­блений попередником, слід звернути увагу на вплив змін на фінансову звітність поточного періоду. Наприклад, якщо є суттєві зміни в аудитор­ському висновку, які стосуються звітності за попередній період і пов'язані з поточною звітністю підприємтсва, аудитор повинен внести до поточного аудиторського висновку відповідні зміни.

Якщо аудитор висловлює думку іншу, ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обгрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти.

До завдань з аудиту спеціального призначення, які описано в МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з ауди­ту спеціального призначення" відносяться завдання з аудиту:

• повного пакету фінансових звітів, складених відповідно до ін­шої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку;

• компоненту повного пакету фінансових звітів загального або спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту, конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;

• виконання контрактних угод;

• узагальнених фінансових звітів.

Інколи фінансові звіти мають тільки ґрунтовну основу і містять ряд критеріїв їх підготовки відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), Міжнародних стандартів фінансо­вої звітності (МСФЗ), національних П(С)БО, але готуються не для задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола корис­тувачів, і можуть бути складені відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку для задоволення потреб в інформації конкретних користувачів. Тому "інші фінансові звіти" -це звіти, що підготовлені для конкретних користувачів, а не для загального призначення. Приклади концептуальних основ фінансової звітності, розрахованих на задоволення потреб конкретних користувачів, по­казані нарис. 2.11.

189

Рис. 2.11. Концептуальні основи «іншої фінансової звітності»

У Додатку И наведено приклади аудиторських висновків щодо фінансових звітів, підготовнених відповідно до іншої всеохопної основи бухгалтерського обліку.

Аудитори можуть виконувати завдання з аудиту щодо одного або декількох компонентів фінансових звітів (наприклад, щодо окре­мого фінансового звіту (балансу), дебіторської заборгованості, запа­сів, оплати праці працівникам, нарахування резерву, сплати прибут­кового податку тощо).

Такий аудиторський висновок може готуватися як окремо, так і одночасно з аудитом повного пакету фінансових звітів суб'єкта гос­подарювання для задоволення потреб у фінансовій інформації конк­ретних користувачів і мати обмежене розповсюдження.

У Додатку К наведено приклади аудиторських висновків щодо компонентів фінансових звітів.

Завдання з висловлення аудитором думки щодо виконання кон­трактних угод слід виконувати лише тоді, коли аспекти виконання в цілому стосуються питань бухгалтерського обліку і фінансових питань, які не виходять за рамки професійної компетенції аудитора.

Виконання контрактних угод (наприклад, договорів про випуск облігацій або кредитних угод), як правило, вимагають у суб'єкта господарювання виконання визначених умов - виплати відсотків, забезпечення визначених фінансових коефіцієнтів, обмеження ви­плат дивідендів, використання доходів від продажу майна тощо.

190

Якщо окремі питання, котрі є складовою частиною аудиторського завдання, перебувають поза компетенцією аудитора, аудитор пови­нен розглянути необхідність використання роботи експерта.

У Додатку Л наведено приклад аудиторського висновку щодо ви­конання контрактних угод (окремий висновок). Його подають разом з висновом, щодо фінансових звітів.

Узагальнені фінансові звіти - це звіти, які узагальнюють переві­рені аудитором річні фінансові звіти, для інформування груп корис­тувачів, зацікавлених лише в основній інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання і результатийого діяльності.

Вони містять менше подробиць і розуміння фінансового стану та результатів діяльності суб'єкта господарювання їх слід читати разом з річним перевіреним аудитором фінансовим звітом.

До узагальнених фінансових звітів не застосовують формулювання, як "справедливо й достовірно відображають" або "подають достовірно в усіх суттєвих аспектах", оскільки вони не містять усієї інформації, що її вимагає концептуальна основа фінансової звітності.

У Додатку М наведено приклади аудиторських висновків щодо узагальнених фінансових звітів.

МСЗО 2400 "Завдання з огляду фінансових звітів" та МСЗО 2410 "Огляд проміжної фінансової інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання" встановлює положення та надає рекомендації щодо професійної відповідальнос­ті аудитора при виконанні завдання з огляду історичної фінансової інформації.

Проміжна фінансова інформація - це фінансова інформація, яка містить повний або стислий пакет фінансових звітів за період, мен­ший за фінансовий рік суб'єкта господарювання.

Мета завдання з огляду - надати аудиторові можливість, на ос­нові процедур, які не дають усіх свідчень, що їх потребувала б ау­диторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, що дає йому підстави вважати, що фінансові зві­ти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною конце­птуальною основою фінансової звітності [6].

На відміну від аудиту, огляд не призначений для отримання обгрунтованої впевненості в тому, що фінансова інформація не міс­тить суттєвих викривлень.

191

Огляд складається зі здійснення запитів, в основному особам, що відповідають за фінансові та облікові питання, та з застосування аналітичних процедур та інших процедур огляду.

Рис. 2.12. Процедури огляду фінансової інформації

192

Відповідно до МСЗО, зазвичай, аудитор виконує огляд фінансо­вих звітів та проміжної фінансової інформації за допомогою проце­дур, представлених на рис. 2.12.

Приклад одного з видів висновків щодо огляду фінансової звіт­ності наведено у Додатку Н .

МСЗНВ 3000 "Завдання з надання впевненості, що не є ауди­том чи оглядом історичної фінансової звітності", встановлює ос­новні принципи і процедури для виконання цих завдань. Щоб роз­межувати два типи завдань, у цьому стандарті вживаються терміни "завдання з надання обгрунтованої впевненості" та "завдання з надання обмеженої впевненості".

Види аудиторських висновків залежать від результатів виконання завдань з надання впевненості (рис. 2.13).

До складу стандартів аудиту щодо спеціалізованих сфер також входить МСЗНВ 3400 "Перевірка прогнозної фінансової інфор­мації"".

Прогнозна фінансова інформація - це фінансова інформація, що грунтується на припущеннях про події, які можуть відбутися в май­бутньому, та про можливі дії суб'єкта господарювання.

Прогнозна фінансова інформація може бути представлена у ви­гляді прогнозу (на один рік) або перспективної оцінки (на більш три­валий період або по більш невизначених припущеннях), або комбі­нація (прогноз на рік плюс перспективна оцінка на п'ять років).

Прогнозна фінансова інформація може включати фінансову звіт­ність або один або кілька елементів фінансової звітності й може ви­користовуватися:

• усередині підприємства, як інструмент внутрішнього управління;

• надаватися третім особам, наприклад, у формі:

1. проспекту для забезпечення потенційних інвесторів інформа­цією про майбутні очікування;

2. річного звіту для забезпечення інформацією акціонерів, орга­нів регулювання та інших зацікавлених осіб;

3. документа, що містить інформацію для кредиторів, тощо

13^да

193

Рис. 2.13. Залежність висновків аудитора від результатів завдань з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації.

Складаючи висновок відносно перевірки прогнозної фінансової інформації, аудитор може висловити думку з приводу:

• негативної впевненості щодо припущень;

• прогнозної інформації;

• можливих застережень.

ЗАПАМ'ЯТАЙТЕ

Аудитор будь-якого суб'єкта господарювання адаптує методику аудиту до специфіки конкретного суб'єкта гос­подарювання і конкретного завдання. Аудит малого підпри­ємства відрізняється від аудиту великого суб'єкта госпо­дарювання тим, що документація малого підприємства спрощена, а сам аудит не такий складний та потребує ме­ншої кількості асистентів.

Положення з міжнародної практики аудиту 1005. Особ­ливості аудиту малих підприємств [б, С.814].