Порівняльна характеристика зовнішнього та внутрішнього аудиту

Ознака порівняння	Зовнішній аудит	Внутрішній аудит
Мета	Підтвердження достатнос­ті фінансової звітності	Контроль здійснення фінансово-гос­подарської діяльності на всіх її етапах, аналіз основних показників, пе­ревірка звітів, розробка рекоменда­цій керівництву підприємства
Виконавці та їх квалі- фікація	Незалежний аудитор (ауди­торська фірма); наявність спеціального сертифіката аудитора	Внутрішній аудитор (відділ внутрішнього аудиту); особливих зако­нодавчих вимог щодо кваліфікації не існує, визначається керівництвом
Предмет	Встановлюється законодавством — в основному фінансова (бухгалтерська) звітність	Встановлюється керівництвом під­приємства, охоплює всі аспекти фі­нансово-господарської діяльності
Зацікавлені сторони (користувачі)	Акціонери (власники), ін­вестори, банки, кредитори, постачальники, по- купці, службовці, суд, ар­бітраж, керівництво підприємства та інші	Керівництво підприємства, апарат управління
Методи і прийоми	Використовувані методи і прийоми подібні; особливості полягають у детальності, точності та періодичності перевірки
Звітність	Звіт незалежного аудитора перед акціонерами, правлінням, сторонніми користувачами; аудиторський висновок	Звіт внутрішнього аудиту перед ке­рівництвом; пропозиції та рекомен­дації

Для того щоб скоротити обсяг аудиторської перевірки та уникнути дублювання роботи, зовнішній аудитор може скористатися результатами внутрішнього аудиту, попередньо оцінивши ступінь довіри до нього. Для регулювання цього питання Аудиторською палатою України прийнято Національний норматив ауди- ту 24 «Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту». Практика доводить, що підприємства, які здійснюють внутрішній аудит, перебувають у більш вигідному становищі щодо оцінки ефективності контролю ніж ті, які покладаються лише на зовнішніх аудиторів.

В основному на внутрішній аудит покладаються функції перевірки і оцінки ефективності механізмів системи внутрішнього контролю підприємства, складовою частиною якої він є. Перш ніж досліджувати сутність концептуальних засад внутрішнього аудиту, потрібно з’ясувати, що слід розуміти під терміном «система внутрішнього контролю». Визначення цього поняття наведено у Міжнародному стандарті аудиту 400 «Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю» [1, с. 126—143].

Система внутрішнього контролю — це сукупність політики і процедур, прийнятих керівництвом економічного суб’єкта з метою забезпечення організованого і ефективного ведення господарської діяльності, що включає суворе дотримання вимог і політики керівництва, збереження активів, попередження й виявлення випадків обману та шахрайства, точність і повноту облікових записів, а також своєчасну підготовку надійної фінансової інформації.

Існують різні думки щодо того, з яких елементів складається система внутрішнього контролю підприємства. Найбільш поширеною є думка, що «структура внутрішнього контролю може бути розділена на три складові: контрольне середовище — набір характеристик, який визначає службові взаємини, сприятливий для контролю в компанії; система бухгалтерського обліку — політика і процедури, які стосуються відповідних записів господарських операцій; процедури контролю — спеціальні перевірки, що виконуються персоналом компанії». Основну частку таких перевірок виконують внутрішні аудитори.

Іншими словами, система внутрішнього контролю дає змогу регулювати діяльність підприємства з метою забезпечення:

• точності ведення бухгалтерського обліку;

• достовірності внутрішньої інформації (зокрема, фінансової);

• ефективності управління;

• уникнення збитків;

• виконання певних зобов’язань (фінансових, соціальних).

На практиці значна кількість внутрішніх систем контролю підприємств розвивалась протягом тривалого періоду часу, пристосову- ючись і коригуючись відповідно до змін комерційної діяльності, створення інформаційних технологій, щоб задовольняти вимоги ринку, який постійно змінюється. Значна кількість механізмів контролю були неофіційними, оскільки вони не були закріплені зареєстрованими процедурами. Проте все більше зарубіжних і вітчизняних підприємств офіційно визначають усі ділові операції, чітке формулювання покладених на працівників обов’язків, а також єдину стандартну фор­му ведення документації в межах усього підприємства (організації). Такі офіційні процедури, як правило, фіксуються при складанні посадових інструкцій та закріплюються внутрішніми розпорядчими документами (наказами). У результаті цього внутрішній аудитор у біль­шості випадків має затверджений стандарт процедур своєї діяльності або інструкцію, дотримання яких є обов’язковим.

Інститут внутрішніх аудиторів дає таке типове визначення внутрішнього аудиту: «Внутрішній аудит є незалежною діяльніс­тю в організації (на підприємстві) з перевірки та оцінки її роботи в її інтересах» [5, с. 6]. Доцільно виділити такі характеристики внутрішнього аудиту:

• він незалежний (в ідеальному варіанті внутрішній аудитор повинен бути підзвітним лише вищому керівництву підприємства; проте рівень його незалежності порівняно із зовнішнім аудитором значно нижчий);

• здійснюється співробітниками підприємства;

• він є послугою підприємству, внаслідок чого часто трактується як діяльність, що охоплює всі рівні управління (від акціонерів до менеджерів нижніх ланок);

• він проводить об’єктивні оцінки;

• він є невід’ємною частиною контролю господарської діяльності.

Інститут внутрішніх аудиторів США у 1976 р. видав «Стан- дарти професійного ведення внутрішнього аудиту». Метою цих Стандартів є:

• допомогти зрозуміти роль і функції внутрішнього аудиту всім ланкам менеджерів, раді директорів, державним органам влади, зовнішнім аудиторам та відповідним професійним організаціям;

• створити основу для керівництва та оцінки ефективності внутрішнього аудиту;

• удосконалити процес проведення внутрішнього аудиту.

На нашу думку, в адаптованому вигляді положення цих стандартів внутрішнього аудиту можуть використовуватись і в Україні.

Усі стандарти внутрішнього аудиту умовно можна поділити на п’ять груп за видами проблем, які вони регулюють:

1) незалежність;

2) професіоналізм;

3) сфера здійснення;

4) виконання аудиту;

5) управління функціями (діяльністю відділу внутрішнього аудиту).

Дамо коротке пояснення суті цих груп стандартів.

Незалежність. Виокремлюють два основні елементи незалеж­ності внутрішнього аудитора. Найбільш важливий елемент — це його службове становище та статус внутрішнього аудиту як функції, яка використовується в межах організаційної структури. Другий елемент — об’єктивність аудитора, сутність якої визначити досить важко, оскільки це насамперед думка аудитора, а не його персональні якості. Проте внутрішній аудитор повинен здійснювати свою діяльність незважаючи на свої власні упередження та думки третіх осіб. Розглядаючи сутність внутрішнього аудиту, важливо не плутати поняття незалежності з поняттям відокремлення від підприємства (адже внутрішній аудит завжди проводиться всередині підприємства організації).

Професіоналізм. Внутрішній аудит завжди повинен бути виконаний на високому професійному рівні, спеціалістом належної кваліфікації. Оскільки в Україні не існує законодавчих вимог щодо визначення кваліфікації внутрішніх аудиторів, вся відповідальність щодо підбору кадрів і визначення їх компетентності покладається на керівника підприємства, а також залежить від чесності, порядності, сумлінності фахівця, який претендує на посаду внутрішнього аудитора. Практика доводить, що у відділі внутрішнього аудиту найчастіше працюють спеціалісти з бухгалтерською освітою та практичним досвідом у минулому. Проте сфера діяльності внутрішнього аудиту така, що сучасний відділ внутрішнього аудиту повинен бути укомплектований представниками інших спеціальностей, крім бухгалтерів. У відділі обов’яз­ково мають працювати спеціалісти з аудиту з використанням комп’ютерів та з безпеки і захисту інформаційних систем, а також цілий ряд представників технічних і економічних спеціальностей залежно від галузі підприємства, на якому проводиться внутрішній аудит (наприклад, банкіри, інженери, спеціалісти матеріально-технічного постачання, фінансисти та ін.). Якщо підприємство фінансово не спроможне мати у штаті кілька внутріш­ніх аудиторів, то єдиний фахівець, який призначається на посаду внутрішнього аудитора, повинен мати комплексні професійні знання за переліченими вище економічними та технічними спеціальностями.

Сфера здійснення. Сфера проведення внутрішнього аудиту повинна охоплювати аналіз і оцінку адекватності та ефективності системи внутрішнього контролю підприємства, а також якість виконання покладених на неї функцій.

Відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (МСА 610) [1, c. 250—255] внутрішній аудит здійснюється за такими напрямами:

• аналіз системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, моніторинг і функціонування, розробка пропозицій з удос­коналення цієї системи;

• перевірка фінансової та управлінської інформації (це може бути аналіз засобів, які використовуються для визначення, вимірювання, класифікації інформації і складання на її основі звіт- ності. Крім того, це може бути безпосередня перевірка окре- мих статей, у тому числі детальне тестування операцій, залишків по рахунках і процедур);

• аналіз економічності та ефективності діяльності, включаючи нефінансові засоби контролю (це перш за все — організація структури управління, політика у сфері управління, післяопераційний, операційний і стратегічний аналіз господарської діяльності, розробка фінансових прогнозів, стратегічних планів, проектів управлінських рішень).

Таким чином, стає зрозумілими, що внутрішній аудит виконує не тільки контрольні функції, а насамперед розв’язує завдання, що входять до сфери аудиту ефективності.

Виконання аудиту. Внутрішній аудит включає планування процесу аудиту, збір, аналіз та оцінку інформації; повідомлення результатів керівництва та перевірку виконання висловлених пропозицій і рекомендацій.

Планування аудиту, аналіз та оцінка інформації в цілому дуже подібні до відповідних аспектів зовнішнього аудиту. Проте пові- домлення результатів внутрішнього аудиту суттєво відрізняється від зовнішнього. Головна мета діяльності зовнішнього аудитора — висловлення думки щодо фінансових звітів підприємства. Результатом є складання аудиторського висновку, який адресується власникам підприємства, керівництву та зовнішнім зацікавленим користувачам. Мета діяльності внутрішнього аудитора — надати докази адекватності контролю та, де необхідно, гарантії того, що слабкі сторони контролю виявлені і розроблені відповідні заходи.

Тому повідомлення результатів та перевірка виконання мають суттєве значення для внутрішнього аудитора. Особлива увага приділяється процедурі пояснення суті проблеми керівництву та переконанню його у необхідності вживання певних заходів.

Управління відділом внутрішнього аудиту. Звичайно насамперед повинен бути створений такий відділ на підприємстві та призначено його керівника, який має офіційні повноваження на підставі наказу та посадової інструкції. Важливо підтримувати тісні взаємозв’язки із зовнішнім аудитором, щоб уникнути дублювання роботи у тих сферах контролю, де функції внутрішніх і зовнішніх аудиторів перетинаються. Внутрішні аудитори на підприємстві мають значні повноваження і є практично незалежними від апарату управління. Керівник відділу аудиту повинен докласти максимум зусиль для того, щоб забезпечити якість внутрішніх перевірок. Проте Стандартами внутрішнього аудиту рекомендується проводити зовнішню перевірку діяльності внутріш­ніх аудиторів кожні три роки. Можливими установами (органами), які компетентні проводити таку перевірку, є:

• зовнішні аудитори;

• вищі рівні внутрішнього аудиту в рамках діяльності того самого підприємства;

• зовнішні консультанти з питань управління;

• внутрішні аудитори іншої організації (підприємства);

• менеджери підприємства.

У процесі виконання своїх функцій і реалізації наданих повноважень внутрішні аудитори можуть здійснювати різноманітні типи аудиту:

1. Фінансовий аудит. Традиційно фінансові перевірки здійснюються зовнішнім аудитором, оскільки вони призначені для підтвердження фінансової звітності. Проте це — сфера контролю і внутрішнього аудитора, який свої контрольні процедури буде спрямовувати на перевірку та ефективність механізмів і систем підприємства, що забезпечують точність відображення в бухгалтерському обліку господарської діяльності підприємства.

2. Системний аудит передбачає огляд та оцінку механічних і комп’ютерних систем, за допомогою яких підприємство регулює і контролює свою діяльність. Прикладом може бути аудит бухгал­терських комп’ютерних систем і аудит середовища управління, які забезпечують комп’ютерну та інформаційну безпеку.

3. Аудит управління. При здійсненні цього типу внутрішнього аудиту досліджуються такі аспекти контролю управління:

• організація і структура;

• планування розподілу і використання ресурсів;

• ефективність використання інформації в процесі управління;

• здійснення поточного контролю ефективності;

• комунікаційні взаємозв’язки в процесі управління;

• планування та узгодженість дій.

4. Операційний аудит. Він полягає в огляді та оцінці підприємства (або окремого його підрозділу) з метою визначення ефективності його діяльності в процесі виконання конкретного проекту, досягнення однієї чи кількох визначених операційних цілей.

Коротко подамо послідовність процесу внутрішнього аудиту. Спочатку керівником відділу внутрішнього аудиту складається план роботи. При цьому слід враховувати аудиторську стратегію, аналітичний ризик, можливість ресурсів підприємства, адміністративні інтереси, завдання зовнішнього аудитора.

Розроблюється загальний план очікуваних перевірок із зазначенням дати кожної з них, виконавців, витрат на проведення. Більш детальне планування (із зазначенням змісту робіт) здійснюється по кожній конкретній запланованій перевірці. Необхідно провести певну підготовчу роботу. Внутрішній аудитор заздалегідь повинен встановити контакт з апаратом управління того відділу, ділянки, які підлягатимуть перевірці. Узгоджуються шляхи отримання внутрішнім аудитором необхідної інформації, строки її передачі; обумовлюються можливість присутності при перевірці (у разі потреби) конкретних посадових осіб. Внутрішня аудиторська перевірка повинна бути організована таким чином, щоб вона не заважала нормальній діяльності підрозділу, що перевіряється. У процесі складання плану і програми внутрішнього аудиту враховують вплив таких чинників:

• вихідні дані;

• мета внутрішнього аудиту;

• сфера перевірки;

• можливість застосування певних специфічних методів аудиту;

• перелік необхідних документів, звітів;

• строки проведення внутрішнього аудиту;

• віддаленість у часі від попередньої внутрішньої перевірки даної сфери;

• можливість отримання достовірної інформації;

• бюджетні витрати.

У процесі виконання запланованих дій внутрішній аудитор повинен ознайомитись з цілями та завданнями ділянки, що перевіряється, з діяльністю підприємства в цілому і його структурою. Необхідно також виконати аналітичні огляди за обраними напрямами перевірки. Керівник ділянки (відділу), що перевіряється, повинен мати копію плану аудиту. Попередньо доцільно зібрати відкриті збори підрозділу, на яких обумовлюються ймовірні строки та необхідні умови аудиторської перевірки.

Аудитор повинен довести до відома працівників ділянки, що контролюється, і обговорити з ними:

• умови та строки перевірки;

• можливість доступу до персоналу та документації;

• схему проведення аудиту;

• можливість розгляду результатів;

• організацію закритих зборів;

• звіти і виконані процедури;

• сфери діяльності внутрішнього аудитора.

Аудитор повинен визначити для себе сферу дослідження; посадових осіб, опитування яких слід провести; документацію, яку потрібно отримати. Під час перевірки внутрішній аудитор постійно контролює виконання плану і програми, оцінює виконану роботу.

Сфера діяльності внутрішнього аудитора і методика самої перевірки подібні до тих, які використовуються зовнішнім аудитором, з тією різницею, що контроль внутрішнього аудитора спрямований не лише на фінансову звітність і бухгалтерський облік.

Після закінчення внутрішньої перевірки аудитор повинен скласти звіт про виконану роботу. Коли вся запланована робота виконана, то не виникає ніяких проблем. Однак якщо заплановану роботу не вдається завершити, то приймається одне з трьох можливих рішень:

• аудитор змушений звузити сферу аудиту, оскільки зміст незавершеної роботи несуттєвий;

• переглянути кінцеву дату і завершити роботу;

• завершити роботу в заплановані строки, але провести додаткову перевірку пізніше.

Типовий звіт внутрішнього аудитора повинен містити таку інформацію:

1) описання конкретного результату перевірки, включаючи зазначення структури і змісту виконаної роботи, причини виявлених помилок та інші важливі моменти (наприклад, описання специфічних методів і процедур, які застосовувались);

2) економічний ефект результату, за допомогою якого апарат управління (керівник) зможе оцінити значимість завданої шкоди та потребу виправлення виявлених недоліків і помилок;

3) рекомендації для виправлення знайдених помилок або для їх попередження, удосконалення системи контролю.

Особливістю складання та подання звіту внутрішнім аудитором є те, що, як правило, звіт у чорновому варіанті попередньо узгоджується (щодо точності викладених фактів і формулювань) з керівником підрозділу, що перевіряється. Відредагований звіт передається вищому керівництву підприємства, наприклад, фінансовому директору. Крім того, можуть бути проведені закриті збори за участю внутрішнього аудитора, керівника підприємства та керівника перевіреного підрозділу. На таких зборах підводяться підсумки аудиту, обговорюються отримані результати, узгоджуються рекомендації.

Внутрішня аудиторська перевірка буде вважатися завершеною лише за умови, що керівник підприємства в письмовій формі повідомить внутрішнього аудитора про те, що результати перевірки прийнято до відома та рекомендації, розроблені аудитором, будуть (або не будуть) виконані. При негативній відповіді необхідно навести зважену аргументацію. Крім того, аудитор має повноваження (у разі необхідності) провести наступний аудит, щоб перевірити виправлення помилок та запровадження його рекомендацій.

Слід пам’ятати, що суть якісного внутрішнього аудиту полягає у досягненні рівноваги між потребами керівництва у доступі до надійної, своєчасної і об’єктивної інформації про діяльність підприємства, окремих його підрозділів та вартістю збору, оброб­ки та надання такої інформації.

Подальше реформування системи обліково-економічної роботи на великих і середніх підприємствах України передбачає створення служб внутрішнього аудиту, діяльність яких повин­на бути економічно виправданою. Для цього необхідно насамперед прийняти відповідні законодавчі акти, розробити нормативи внутрішнього аудиту, створити його методичне забезпечення.