10.3. Особенности аудита деятельности акционерных обществ и предприятий-эмитентов

Аудит производственной, коммерческой и финансовой деятельности акционерных обществ и предприятий-эмитен­тов осуществляется так же, как и на других предприятиях с разными формами собственности и хозяйствования, но вместе с тем имеет особенности, исходя из организации и деятельности обществ.

Государственная комиссия по ценным бумагам и фон­довому рынку утвердила Требования к аудиторской про­верке открытых акционерных обществ и предприятий —эмитентов облигаций (кроме коммерческих банков, инсти­туционных инвесторов). Требованиями определен перечень вопросов, ответом на которые аудиторы должны подтвер­дить полноту и достоверность бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ и предприятий — эмитен­тов облигаций и сформировать на этой основе заключения об их реальном состоянии. Вместе с тем аудитору предос­тавлено право не включать в свое заключение те вопросы, которые не являются существенными для деятельности проверяемого предприятия, в то же время включать допол­нительно другие вопросы, характеризующие финансово-хо­зяйственную деятельность контролируемого предприятия.

Требования — это программа аудиторской проверки от­крытых акционерных обществ и предприятий — эмитен­тов облигаций.

Документ, обобщающий результаты аудита, должен иметь следующее название — Аудиторское заключение о досто­верности бухгалтерской отчетности и анализ финансо­вого состояния открытого акционерного общества (назва­ние общества). Во вступительной части указывают: фа­милию и инициалы аудитора, его полномочия на занятие аудиторской деятельностью (номер, серия, дата сертифика­та и лицензии, выданных Аудиторской палатой Украины); место проведения аудита, дата составления заключения; масштаб проверки (вопросы, поставленные заказчиком на исследование аудита); основания для проведения аудита (договор с заказчиком, дата); методические приемы и объем документации, изученной аудитором (первичные докумен­ты, регистры бухгалтерского учета, баланс и финансовая отчетность, способы проверки — выборочная, сплошная).

Отдельной структурой аудиторского заключения преду­смотрена характеристика заказчика, в частности: код ЕГРНОУ; организационно-правовая форма эмитента; номер свидетельства о государственной регистрации, дата его вы­дачи; юридический адрес и местонахождение; телефонная связь; расчетный счет, МФО, название банка; основные виды деятельности; количество акционеров и владельцев обли­гаций; количество работников. Тут же приводятся местона­хождение, телефон независимого регистратора, а также депо­зитария и торговца ценными бумагами, с которым заключе­ны договора. Аудитор указывает последнюю дату публика­ции информации о деятельности эмитента и название пе­чатного органа, дату представления в Комиссию по ценным бумагам последнего годового отчета, дату проведения послед­него собрания акционеров (для открытого акционерного общества — ОАО), наименование и местонахождение юриди­ческого лица, уполномоченного эмитентом выплачивать доход от его ценных бумаг, дату и срок выплаты дивидендов.

Комплексный аудит ОАО начинается с исследования уставного фонда (капитала). По данным устава, учреди­тельных документов, бухгалтерского учета и баланса, при­меняя документальные методические приемы, аудитор оп­ределяет размер уставного фонда, заявленный и уплачен­ный, его состав и структуру (количество и виды акций, но­минальная стоимость), составляет перечень лиц, владеющих более чем 5 % уставного фонда. Согласно Положению о порядке подтверждения Антимонопольным комитетом Украины наличия контрольного пакета акций аудит ис­следует статус этого акционера. Аудит исследует соблюде­ние сроков открытой подписки акций и сроков оплаты в случае выпуска ценных бумаг на период проверки, а также соблюдение правил и требований выпуска акций в соответ­ствии с Законом Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже». При этом изучается соблюдение условий и порядка оценки вкладов в уставный фонд в соответствии с учреди­тельскими документами. Для вкладов, внесенных в матери­альной форме, аудитор должен привести их перечень, указать дату выпуска, остаточную стоимость, размер износа, а также инвентарный номер. Для нематериальных активов — пере­чень, стоимость и срок использования. Порядок формиро­вания и изменения уставного фонда аудитор проверяет в соответствии с требованиями Закона Украины «О хозяй­ственных обществах».

По данным аналитического учета к счету «Уставный фонд» аудитор проверяет своевременность и достоверность записей об изменениях прав собственности в случае ведения регистра владельцев ценных бумаг на предприятии. Исследу­ется выкуп акций собственной эмиссии и их дальнейшее ис­пользование, соотношение цены выкупа и номинальной сто­имости акций, эмиссионный доход, учет и использование его.

Проверка учета основных средств, нематериальных ак­тивов и их износа (амортизации) проводится по данным бухгалтерского учета на соответствующих счетах. Провер­ка включает:

наличие собственных и арендованных основных средств, достоверность их оценки;

соответствие аналитического и синтетического учета основных средств действующему законодательству;

правильность отражения в учете и отчетности результа­тов индексации основных средств, их поступления, реали­зации, ликвидации и другого выбытия, ремонта основных средств, инвентаризации.

Надлежащее внимание уделяется аудитором проверке начисления износа (амортизации) основных средств, обес­печения неизменности применения методов в течение от­четного периода, соответствие учета износа и амортизации действующему законодательству. При аудите нематериаль­ных активов определяют их состав, достоверность и полно­ту их оценки, правильность отражения в учете поступле­ний, износа (амортизации), реализации и другого выбытия.

Одновременно аудитор по данным бухгалтерского уче­та проверяет правильность отражения в учете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные средства и немате­риальные активы.

Учет финансовых вложений — аудитор проверяет: их состав и структуру; формирование балансовой стоимости приобретенных ценных бумаг; определяет расходы на их приобретение; источники приобретения ценных бумаг и отражение в учете средств, использованных на финансовые вложения; правильность хранения ценных бумаг; оплату услуг депозитариев; наличие депозитарного договора; пра­вильность документального оформления и отражения в учете операций с ценными бумагами; достоверность опре­деления и отражения в учете финансовых результатов от реализации ценных бумаг; полноту уплаты государствен­ной пошлины за операции с ценными бумагами.

Учет товарно-материальных ценностей — в процессе контроля аудитор должен определить: целесообразность методов оценки ценностей и обеспечения неизменности их применения в течение отчетного периода; соответствие учета действующему законодательству по видам (товары, мате­риалы, топливо, запасные части и др.); правильность отра­жения сумм налога на добавленную стоимость, уплачен­ных поставщикам; правильность отражения в учете и от­четности дооценки и уценки остатков материальных запа­сов, поступления их; начисление износа, использования, ре­ализации и выбытия малоценных и быстроизнашивающих­ся предметов.

Учет затрат производства и обращения — аудитор проверяет соответствие ведения учета затрат на производ­ство требованиям действующего законодательства и нор­мативных актов; применение законодательства по налого­обложению (отражение в учете валовых расходов и вало­вых доходов, ведение налогового учета); соблюдение отрас­левых Типовых положений по планированию, учету и каль­кулированию себестоимости продукции (работ, услуг), определение ее себестоимости; оценки остатков незавершен­ного производства; состав затрат будущих периодов и пра­вильность их списания на затраты производства.

Учет денежных средств и расчетов — аудитор прове­ряет соблюдение действующего законодательства при веде­нии учета таких операций: кассовых, контроль остатков денег в кассе, соблюдение нормативов кассовой наличности; учет денежных средств на расчетном, валютном и других счетах в банке; реальность дебиторской и кредиторской за­долженности, соблюдение сроков исковой давности; расче­ты по заработной плате; расчеты с подотчетными лицами, бюджетом, внебюджетными фондами и социальным стра­хованием; расчеты с учредителями и участниками; внут­риведомственные и внутрихозяйственные расчеты и внеш­неэкономическая деятельность.

Учет заемных средств — аудитор проверяет: структуру заемных средств (собственных и привлеченых); наличие и причины непогашенной в срок задолженности по ссудам банков; правильность учета краткосрочных и долгосроч­ных кредитов и других обязательств; виды облигаций, цель выпуска, сроки погашения и их соблюдение; обоснованность учета расходов, связанных с эмиссией облигаций; целесооб­разность использования средств, полученных от эмиссии облигаций, в соответствии с зарегистрированной информа­цией; состояние учета именных облигаций, своевременность регистрации изменения их собственников; источники вы­платы процентов по облигациям и их погашения (выкуп).

Учет реализации товаров и готовой продукции, финан­совых результатов и использования прибыли — аудитор исследует соответствие действующему законодательству и нормативным актам: оценки готовой продукции, товаров и их учет; методов учета реализации готовой продукции и товаров, обеспечения неизменности соблюдения этих мето­дов в течение отчетного периода; достоверности данных о выручке (валовом доходе) от реализации продукции (ра­бот, услуг); расчета и уплаты в бюджет налога на добавлен­ную стоимость, акцизного сбора, предоставления и исполь­зования льготного оборота, подтверждение льгот, правиль­ность составления деклараций по налогообложению; рас­четов фактической себестоимости реализованной продук­ции и результатов от ее реализации; достоверности резуль­тата от другой реализации и его структуры; состава внереализационных доходов и расходов, их обоснованности; учета внешнеэкономических операций (купли-продажи, бартер­ных, с давальческим сырьем и др.); уплаты таможенных сборов, таможенной пошлины, налога на добавленную сто­имость, акцизного сбора и других платежей, связанных с ведением внешнеэкономической деятельности; совместной хозяйственной деятельности и правильности распределения и отражения в отчетности доходов от этой деятельности; ведения консолидированного баланса; правильности опре­деления балансовой и налогооблагаемой прибыли; распре­деления прибыли в соответствии с уставом и решением общего собрания акционеров; анализа показателей прибыль­ности — прибыль на одну акцию, дивиденды на одну ак­цию; учета и покрытия убытков прошлого года, наличия и использования прибылей прошлого гола.

Учет фондов и их использование — аудитор исследует: наличие специальных и целевых фондов, их формирование и использование в соответствии с действующим законодатель­ством; правильность отражения в учете и отчетности курсо­вых разниц от операций с иностранной валютой; состав и правильность образования резервов за счет себестоимости; учет и использование средств целевого финансирования.

Состояние бухгалтерского учета и отчетности — аудитор изучает: форму ведения бухгалтерского учета; со­ответствие бухгалтерского учета и отчетности законодатель­ству и нормативным актам; материалы годовой инвента­ризации основных средств, нематериальных активов, товар­но-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов — отражение их результатов в балансе и финан­совой отчетности согласно нормативным актам; адекват­ность показателей баланса и финансовой отчетности дан­ным бухгалтерского учета, основанного на сплошном и не­прерывном документировании хозяйственных операций; своевременность составления финансовой и статистической отчетности и представление ее по назначению.

Заключение — аудитор составляет в соответствии с Нор­мативом № 13 «Аудиторское заключение», утвержденным Аудиторской палатой Украины. При подтверждении кон­солидированной отчетности обязательно указывается, ка­кие филиалы проверялись, фамилии и инициалы аудито­ров, подтверждение их правомочности на занятие аудитор­ской деятельностью.

Представленная структура аудиторской проверки дея­тельности акционерных обществ и предприятий-эмитентов может быть типовой программой аудита для всех субъек­тов предпринимательской деятельности.

Оприходование имущества, внесенного в натуральной форме акционерами (участниками) в собственность обще­ства в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд) осу­ществляется в оценке, определенной совместным решени­ем участников общества и утвержденной учредительной конференцией акционерного общества (собранием участ­ников общества с ограниченной ответственностью). Опри­ходование имущества, предоставленного в натуральной фор­ме акционерами (участниками) в пользование обществу в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), произво­дится в оценке, определенной из арендной платы за пользо­вание этим имуществом, рассчитанной за весь период, ука­занный в уставных документах, или другой установленный участниками срок.

Одновременно с указанными записями в бухгалтерском учете делают записи, связанные с соглашениями, осуществ­ленными учредителями до создания акционерного обще­ства и одобренными учредительной конференцией этого общества.

В случае фактического поступления от акционеров де­нежных средств на полную оплату акций, на которые они подписались, в бухгалтерском учете акционерного общества делают записи на кредите счета «Расчеты с участниками» в корреспонденции со счетами «Основные средства», «Нема­териальные активы», учете производственных запасов и др.

В случаях, когда полная уплата акций осуществляется акционерами путем предоставления строений, оборудования и сооружений в пользование акционерного общества, в бухгалтерском учете делают записи на кредите счета «Рас­четы с участниками» в корреспонденции со счетом «Нема­териальные активы». Одновременно на внебалансовом счете «Арендованные основные средства» отражают стоимость указанных объектов.

Аналогично в бухгалтерском учете общества с ограни­ченной ответственностью отражают поступление полной суммы вкладов его участников.

В тех случаях, когда акции акционерного общества реа­лизованы по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумму разницы между продажной и номинальной стоимос­тью отражают отдельно на специальном субсчете «Эмисси­онный доход» к счету «Фонды специального назначения». Эта сумма не подлежит использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номиналь­ной стоимости.

Учет собственных акций, которые акционерное общество выкупает у акционера для последующей их перепродажи, распространения среди своих работников или аннулирова­ния, осуществляется на субсчете «Собственные акции, вы­купленные у акционеров» счета «Другие денежные сред­ства». Общества с ограниченной ответственностью исполь­зуют этот субсчет для учета доли средств участника, приоб­ретенной в установленном порядке самим обществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе обществом у акционера (участника) принад­лежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делает­ся запись на дебете субсчета «Собственные акции, выкуп­ленные у акционеров» и кредите счетов учета денежных средств. Выкупленные акционерным обществом акции хра­нят в его кассе вместе с наличностью в установленном для кассовых операций порядке. На все акции, оприходован­ные обществом, составляют опись, в которой указывают их вид, номер, серию и номинальную стоимость. В процессе аудита, ревизии проверяют порядок учета и хранения акций.

Изменение уставного фонда акционерного общества в случае увеличения номинальной стоимости акций отражают в бухгалтерском учете на кредите счета «Уставный фонд» и дебете счетов денежных средств или «Использование при­были», а в случае ее уменьшения — на дебете счета «Устав­ный фонд» и кредите счетов денежных средств или счета «Расчеты с участниками».

Бухгалтерский учет бланков акций ведется на внебалансовом счете «Бланки строгой отчетности» по номиналь­ной стоимости. Обращение этих бланков отражают на сче­те «Бланки строгой отчетности» на основе соответствую­щих приходно-расходных документов. Списание этих блан­ков из забалансового учета осуществляется при выдаче ак­ций акционерам после полной оплаты их стоимости. Ана­литический учет бланков акций ведется по их видам (имен­ные, на предъявителя, привилегированные) и местам хра­нения (материально подотчетными лицами). Соблюдение этого положения отражают в актах ревизии и аудита.

Преобразование государственных предприятий в акци­онерные общества является объектом особого внимания аудита, производимого по заказу собственника. Имущество государственного предприятия, передаваемого в установлен­ном порядке акционерному обществу, отражают в бухгал­терском учете общества после государственной регистра­ции. Аудит проверяет, оформлена ли такая передача соот­ветствующим актом и отражена ли в балансе акционерно­го общества.

Средства, поступающие на счет государственного пред­приятия, преобразованного в акционерное общество, от реа­лизации акций до момента государственной регистрации этого общества, предприятие отражает на дебете счетов де­нежных средств (счета «Расчеты по оплате труда» при рас­пространении акций среди работников преобразованного предприятия) и счета «Фонды специального назначения», субсчет «Средства, полученные от продажи акций». Аналитический учет осуществляется по каждому лицу, внесшему средства в оплату приобретенных акций.

После государственной регистрации акционерного обще­ства остаток средств на счете «Фонды специального назна­чения», принятых по бухгалтерскому учету, корректируют в сумму проведенной подписки на акции. Для этого на сум­му, не внесенную лицами, подписавшимися на акции, дела­ют записи на дебете счета «Расчеты с участниками» и кре­дите счета «Фонды специального назначения».

Средства от продажи акций направляют на покрытие долгов преобразованного государственного предприятия и отражают в бухгалтерском отчете. При этом в учете одно­временно с записями на погашение всех видов кредиторской задолженности делают записи на дебете счета «Фонды специ­ального назначения» и кредите счета «Уставный фонд».

Средства от продажи акций и те, которые остались пос­ле покрытия долгов преобразованного государственного предприятия, перечисляют в доход соответствующего бюд­жета. В бухгалтерском учете эту операцию отражают на счете «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции с креди­том счета «Фонды специального назначения» на сумму, подлежащую внесению в бюджет.

При проверке аудитом начисления дивидендов участни­кам общества используются записи на дебете счета «Ис­пользование прибыли» и кредите счета «Расчеты с участни­ками». Начисление дивидендов от участия в акционерном обществе работникам этого общества, являющимся его акционерами, аудит проверяет на дебете счета «Использова­ние прибыли» и кредите счета «Расчеты по оплате труда».

В акционерных обществах в случаях, когда прибыли, оставшейся в акционерном обществе, недостаточно, начис­ление процентов по привилегированным акциям за счет резервного (страхового) фонда отражают на дебете счета «Фонды специального назначения» и кредите счета «Ра­счеты с участниками».

Аудит проверяет также учет облигаций акционерных обществ. Для этого изучают данные о поступлении средств от реализации облигаций, выпущенных акционерным об­ществом для привлечения дополнительных средств, отра­женных в учете на дебете счета средств и кредите счета «Другие заемные средства». При выкупе облигаций акцио­нерного общества делают обратные записи на указанных счетах. Обмен облигаций на акции, производимый в уста­новленном порядке с целью увеличения уставного фонда акционерного общества, в бухгалтерском учете отражают на дебете счета «Другие заемные средства» и кредите счета «Уставный фонд».

Расходы, связанные с выпуском и распространением облигаций (приобретение бланков облигаций, выплата ко­миссионного вознаграждения банку за распространение облигаций и др.), списывают на счет «Прибыли и убытки».

Во время проверки аудитом операций, связанных с амор­тизацией основных средств, ликвидацией их и отражени­ем причиненных этим убытков, применяется методика, аналогичная проверке этих операций на совместных пред­приятиях, где их отражают на счете «Прибыли и убытки», а не на счете «Уставный фонд».

Особенностью аудита деятельности акционерных обществ является проверка износа нематериальных активов, кото­рый начисляют в соответствии с учредительскими доку­ментами. Величину износа определяют ежемесячно по нор­мам, рассчитанным обществом, исходя из начальной сто­имости и срока полезного их использования, с учетом еже­квартальной индексации балансовой стоимости по офици­альному индексу инфляции. Индексация не производится, если в течение квартала, предшествующего отчетному, ин­декс инфляции не превышал 102,5 % . По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их по­лезного использования, нормы износа устанавливают в рас­четах на десять лет. Начисленную сумму износа матери­альных активов отражают на дебете счетов затрат на производство и кредите счета «Нематериальные активы». На­числение износа на объекты нематериальных активов осу­ществляется до полного погашения их начальной стоимос­ти. В случае выбытия объектов нематериальных активов до полного погашения их начальной стоимости износ дона­числяют к величине, которая равна начальной стоимости, и относят на счет «Прибыли и убытки».

Аудит операций по капитальным и финансовым вло­жениям в акционерных обществах осуществляется анало­гично проверке этих операций на совместных предприятиях.

Следовательно, особенности аудита финансово-хозяй­ственной деятельности акционерных обществ и предпри­ятий-эмитентов связаны с изменениям форм собственно­сти и предпринимательской деятельности.