5.5. Документальные методические приемы и их контрольно-аудиторские процедуры

Методические приемы финансово-хозяйственного конт­роля и аудита связаны с использованием документальных методических приемов и контрольно-аудиторских проце­дур. В процессе контроля хозяйственных операций прове­ряют достоверность, законность и хозяйственную необходи­мость их на основе документов, в которых они нашли отра­жение. Контроль осуществляют по форме и содержанию, встречной проверкой операций, взаимным контролем опе­раций и документов, аналитическими и логическими при­емами.

При проверке первичных документов по форме устанав­ливают соблюдение нормативно-правовых актов при отра­жении хозяйственных операций в первичных документах, учетных регистрах. При этом контролеры руководствуют­ся нормативными актами о документах и документооборо­те в бухгалтерском учете. Для установления юридической силы первичного документа проверяют наличие следующих реквизитов: наименования документа и его кода; даты со­ставления; содержания хозяйственной операции, измерения (в количественном и стоимостном выражении). Проверя­ют подлинность подписей, сверенных с образцом, находя­щимся в бухгалтерии, наличие штампов и печатей, распи­сок о получении ценностей и т. п. Контролируют также наличие всех приложений к первичным документам, осно­ваний на отпуск ценностей, спецификаций, поручений. Од­новременно проверяют доброкачественность документа, т.е. его достоверность.

Выявляют случаи необоснованных исправлений, подчис­ток, изменения количества, цены и суммы в документах на отпуск ценностей. В каждом случае на исправленном доку­менте должна быть сделана специальная отметка, засвиде­тельствованная подписями всех лиц, принимавших участие в его составлении. Ошибки в первичных документах исправ­ляют следующим образом: зачеркивают неправильную за­пись текста или суммы и над зачеркнутым надписывают правильно текст или сумму. Зачеркивать нужно одной лини­ей, чтобы можно было прочитать исправленное. После исправ­ления ошибки в первичном документе делают надпись. «Ис­правлено», что подтверждают подписями лиц, подписавших документ, а также проставляют дату исправления. На кассо­вых и банковских документах исправления не допускаются.

Подписи лиц, ответственных за составление машиночи­таемых первичных документов, могут быть заменены паро­лем или другим способом авторизации, который дает воз­можность одновременно идентифицировать подпись ответ­ственного лица.

При проверке первичных документов по форме устанав­ливают, соблюдены ли нормативные акты о главных бух­галтерах, согласно которым запрещается принимать к ис­полнению и оформлению документы по операциям, проти­воречащим законодательству и установленному порядку приема, хранения и расходования средств, товарно-матери­альных и других ценностей. Кроме того, контроль по форме дает возможность выявить первичные документы, имеющие обозначения, свидетельствующие об использовании их в учете хозяйственных операций ранее, т.е. повторно, при руч­ной обработке — даты записи в учетном регистре, при ма­шинной — отпечатка штампа контролера, ответственного за обработку. Приложения к приходным и расходным кас­совым ордерам, а также документы, являющиеся основани­ем для начисления заработной платы, подлежат обязатель­ному погашению штампом или надписью от руки «Полу­чено» или «Оплачено» с указанием даты.

Несоблюдение установленного порядка оформления и по­гашения первичных документов часто приводит к сокрытию злоупотреблений и хищений ценностей. Так, необосно­ванные исправления количества выданных со склада на производство сырья и материалов снижают ответственность виновных в совершении незаконной операции. Нарушение порядка погашения кассовых документов создает условия для повторного использования кассовых ордеров для спи­сания денег из подотчета кассира и проведения других про­тивозаконных действий.

Проверка документов по содержанию состоит в крити­ческой оценке содержания документа — соответствие ха­рактеру отображенной в нем хозяйственной операции, на­личие информационного ее отражения и правильность ко­дирования показателей для машинной обработки инфор­мации, обоснованность цен, применение количественных из­мерителей ценностей и операций, закрепление материаль­ной ответственности за полученные ценности и т. п. В от­дельных случаях, если возникают сомнения относительно содержания достоверности хозяйственной операции, зафик­сированной в документе, аудитор может применять метод служебного расследования — вызывать лиц, принимавших участие в оформлении документа, уточнить его достовер­ность, а в случае необходимости требовать от этих лиц разъяснения в письменной форме.

Проверка документов имеет большое значение при кон­троле выплат денег лицам, не зачисленным в списочный состав работников предприятия. В этих случаях проверя­ют полноту, своевременность и качество выполненной рабо­ты, отраженной в документе на оплату и трудовом догово­ре. При этом используют методический прием контрольного замера выполненной работы, а если это невозможно, то при­емы выборочных наблюдений, специальную экспертизу или камеральную проверку, а также другие контрольно-ауди­торские процедуры. Проверка первичных документов на списание сырья, полуфабрикатов, комплектующих изделий, на затраты производства продукции дает возможность вы­явить расходы, которые в соответствии с технологией производства не относятся к этому виду продукции, а также другие нарушения технологической и конструкторской до­кументации, хищения ценностей.

Достоверность операции, зафиксированной в документе, контролируют также путем встречной проверки докумен­тов. Этот способ используется, как правило, тогда, когда в осуществлении операции, отраженной в документе, прини­мала участие другая организация или другое подразделе­ние одного объединения, предприятия. Прежде всего про­веряют счета поставщиков товарно-материальных ценно­стей, квитанции и ведомости на сдачу выручки в учрежде­ния банка, рекламации и претензии.

Встречная проверка дает возможность выявить факты частичного или полного неоприходования на предприятии материальных ценностей, полученных от поставщиков или с оптовых баз. Для выявления подобных случаев необхо­дим письменный ответ на запрос аудитора о количестве и дате отпущенных или отгруженных материалов, их стоимо­сти. Письменный ответ подлежит встречной проверке с до­кументами контролируемого предприятия. Так, при прове­дении аудита на фабрике «Киянка» старшим аудитором корпорации «Киевтрикотаж» проведена взаимная провер­ка расчетов с Черниговской прядильной фабрикой, что дало возможность выявить неоприходованного трикотажного по­лотна на 1140 грн. (табл. 5.3). Вместе с тем выявлена не­тождественность расчетов поставщика — Черниговской пря­дильной фабрики. По выявленному факту аудит устанав­ливает, не являются ли они сокрытием хищения ценнос­тей и кто несет ответственность за причиненный ущерб.

Взаимный контроль операций осуществляется анало­гично встречной проверке документов, но при этом иссле­дуют документы по операциям, осуществлявшимся на кон­тролируемом предприятии. Контролю подлежат первичные документы, учетные регистры, машинограммы. Например, контролируют внутренний отпуск материалов из одного цеха предприятия в другой, возвращение материалов из цеха на склад и др. При этом проверяют необходимость выполне­ния хозяйственной операции, не является ли она результа­том сокрытия недостачи ценностей или других злоупот­реблений и нарушений нормативно-правовых актов.

В качестве примера рассмотрим контроль использова­ния сырья на предприятии общественного питания. Снача­ла составляют контрольный расчет расходования продук­тов по нормам раскладки на выпущенные изделия за кон­тролируемый период (табл. 5.4). Это дает возможность ус­тановить по наименованиям расходование сырья на приго­товление продуктов питания согласно нормам рецептур, отображенным в калькуляции стоимости сырья. Потом на основании отчетов заведующих производством и первич­ных документов о перемещении сырья, а также его списа­нии на изготовление блюд и кулинарных изделий спосо­бом обратной калькуляции составляют контрольную ведо­мость фактического использования сырья по сравнению с нормами (табл. 5.5). Это дает возможность установить недовложение сырья в изделия или неэквивалентную замену сырьевого набора в корыстных целях.

Согласно контрольному расчету расходования продук­тов по нормам (табл. 5.4) на приготовление блюд из свини­ны следовало израсходовать 4340 кг мяса. Фактически со­гласно расчету, произведенному методом обратной кальку­ляции (табл. 5.5), первичным документам и отчетам заве­дующего производством, израсходовано 4215 кг, т.е. недо-вложение в блюда мяса свинины 125 кг (4340 - 4215) на сумму 1125 грн. Одновременно из этих расчетов установле­но, что мяса говядины в блюда вложено больше норм на 95 кг на сумму 665 грн., что позволяет сделать вывод: мясо свинины, имеющее цену 9 грн за 1 кг, заменено при приго­товлении блюд говядиной, цена которой 7 грн. за 1 кг. Та­кая незаконная операция позволила работникам столовой «Юность» присвоить выручку в сумме 1125 грн. Аналогич­ные нарушения технологии приготовления изделий кухни допущены и по другим видам сырья.

Таблица 5.3

АКТ