4.4 Риск невыявления

Риск невыявления - это вероятность того, что процедуры, кото­рые применяются аудитором в процессе проверки, не позволят об­наружить существующие в организации существенные нарушения. Риск невыявления означает, что существенные ошибки могут ос­таться невыделенными в ходе аудиторской проверки.

Величина риска невыявления тесно связана с величиной риска систем учета и внутреннего контроля. Чем выше риск последних, что означает невысокую степень доверия аудитора к системам учета и внутреннего контроля, тем меньший риск обнаружения необходи­мо установить для данной проверки. Это значит, что аудитор дол­жен запланировать и выполнить значительный объем подтвер­ждающих и независимых процедур. Иными словами, риск невыявле­ния - это доля погрешности в проведении аудиторской проверки, которую аудитор может себе позволить при сложившихся на пред­приятии-клиенте системах учета и внутреннего контроля, при со­блюдении условия качества проведения работ и соответствия их ус­тановленным аудиторским стандартам.

Риск контроля и собственный риск не зависят от аудитора. В от­личие от них риск невыявления является результатом проведения аудиторской проверки. За этот риск аудитор несет полную ответст­венность, то есть он определяет степень качества, уровня его дея­тельности. Поэтому аудитор должен сделать все возможное, чтобы свести риск выявления к минимуму. Этого можно достичь, проводя большое количество аудиторских процедур, правильного выбора способов получения аудиторских доказательств.

По определению зарубежных авторов риск невыявления состоит из риска аналитического обзора и риска неэффективности тестового контроля, что обязательно необходимо принимать во внимание при построении аудиторской проверки и разработке методик проверки.

Не следует отождествлять рассмотренный аудиторский риск с общим риском аудиторской фирмы, безусловно тесно связанным с риском невыявления. Это значит, что аудиторская фирма рискует потерять или ухудшить свою репутацию, имидж из-за низкого ка­чества аудита, что влечет за собой потерю потенциальных клиен­тов, а в худшем случае прекращение ее деятельности. Поэтому, если ошибка не выявлена, но предвидится, то это должно быть обязательно оговорено аудитором в его отчете и заключении.

4.5 Методика оценки аудиторского риска

Важным вопросом для аудитора является методика определения величины аудиторского риска. Аудитор должен исследовать клиента и оценить значение каж­дого из факторов, влияющих на уровень доверия внешних пользова­телей к финансовой отчетности, а также определяющих вероятность финансового краха клиента после завершения аудита. На основе ис­следования клиента и оценки факторов аудитор сможет гипотетиче­ски и субъективно установить уровень риска, утверждая, что финан­совая отчетность и после аудита может содержать существенную погрешность. В процессе проверки аудитор получает дополнитель­ную информацию о клиенте и может изменять свою оценку уровня аудиторского риска.

В идеале для одного и того же конкретного аудита разные ауди­торы должны устанавливать одинаковый уровень риска, а различ­ные уровни аудиторского риска - лишь отражать неодинаковые об­стоятельства.

Существует немного профессиональных исследований, позво­ляющих определить, действительно ли разные аудиторы устанавли­вают приблизительно одинаковый аудиторский риск для аналогич­ных клиентов, однако есть ряд факторов, способствующих выработ­ке единых стандартов. К ним относятся

- судебная ответственность и прочие санкции;

- конкуренция между аудиторскими фирмами;

- профессионализм.

Если аудиторской фирме не удается установить адекватный аудиторский риск, то она может достичь финансового успеха, но ее аудиторы вряд ли смогут выявлять существенные ошибки в финансовой отчетности. Если существенные погрешности ока­жутся не выявленными, то последуют судебные иски со стороны понесших урон пользователей, санкции, взыскания в виде преду­преждения, приостановления действия сертификата и лицензии или прекращения их действия. Опасаясь таких санкций, аудиторы стремятся найти разумный уровень аудиторского риска для всех заказов на аудит.

Если фирма выбирает низкий уровень аудиторского риска по сравнению с другими фирмами, на ее гонораре скажется то обстоя­тельство, что для полного завершения аудита ей потребуется допол­нительное время. Если стоимость услуг будет выше, чем в других аудиторских фирмах, то клиент может обратиться к другой фирме.

Таким образом, законы конкуренции способствуют отказу от ус­тановления уровней аудиторского риска ниже реально обе обоснован­ных.

Даже без угрозы возбуждения судебных процессов или других санкций большинство аудиторов стремится проводить аудит с наи­высшим качеством, даже ценой личных финансовых жертв. Практи­ки, которые обладают высокой степенью профессионализма, созда­ют себе доброе имя и в среде членов их общества, что приносит им моральное и прекрасное денежное удовлетворение.

Можно надеяться, что конкуренция, правовые обязательства, другие санкции и профессионализм позволят минимизировать раз­ницу в оценках аудиторского риска в одинаковых условиях. Тем не менее, следует признать, что разные аудиторы вряд ли смогут уста­навливать в равных условиях абсолютно одинаковый приемлемый уровень аудиторского риска.

Следует отметить, что единой методики определения величины аудиторского риска не существует. Она разрабатывается каждой аудиторской фирмой или отдельными аудиторами применительно к условиям конкретной проверки. С этой целью создаются модели аудиторского риска, которые постоянно совершенствуются.

Главное внимание уделяется компонентам модели и их связи с требованиями к сбору свидетельств.

Международными стандартами аудита предусмотрено моделиро­вание аудиторского риска. Модель оценки аудиторского риска фор­мируется исходя из видов аудиторского риска (табл. 4.1):

ОАР = РП × РК × РН (4.1)

Отсюда риск невыявления (PIT) определяется аудитором расчет­ным путем:

ОАР / РН = РП × РК (4.2)

Как отмечается в зарубежной специальной литературе, риск не­выявления состоит из риска аналитического обзора (РАО) и риска тестового контроля (РТК), что следует учитывать при его оценке.

Тогда модель общего аудиторского риска примет такой вид:

ОАР = РП × РК × РАО × РТК (4.3)

Для оценки общего аудиторского риска необходимо учитывать все составляющие видов аудиторского риска (табл. 4.1), тогда мо­дель общего аудиторского риска можно выразить в виде формулы:

ОАР = РПвнеш × РПвнут × РБУ × РВК × РА × РС × РВ (4.4)

Таблица 4.1 − Характеристика видов аудиторского риска

Виды аудиторского риска	Характерные черты
Аудиторский, или общий риск (ОАР)	Опасность того, что аудитор сделает непра­вильный вывод в результате выполненных им аудиторских процедур, т.е. при неверно со­ставленной финансовой отчетности будет предоставлено положительное аудиторское заключение без предостережений и наоборот (первое встречается намного чаще).
Присущий (собст­венный, внутрен­ний) риск (РГГ): - риск воздействия внешних факторов (РПвнеш) - риск воздействия внутренних фак­торов (РПвнутр)	Существование риска зависит от характера бизнеса предприятия и условий хозяйственной среды его деятельности, которые невозможно проверить и оценить средствами хозяйствен­ного контроля. - вероятность воздействия экономических; политических; социальных и юридических факторов на деятельность предприятия - вероятность неэффективного управления персоналом, учетной политикой, системой внутреннего контроля, производственной и финансовой деятельностью предприятия.
Риск контроля (РК): - риск бухгалтерского учета (РБУ) - риск внутреннего контроля (РВК)	Вероятность того, что системы бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля не всегда настолько эффективно функционируют, что­бы ошибки, которые могут иметь место в бухгалтерском счете, могли быть своевре­менно предупреждены, выявлены и исправ­лены персоналом предприятия, - вероятность того, что деятельность разных служб может привести к ошибкам в бухгал­терской отчетности; - вероятность невыявления ошибок системой внутреннего контроля предприятия. Риск должен быть обратно пропорционален риску учета
Риски невыявления ошибок (РН) - риск анализа (РА) - риск существенности (РС) Риск определения метода выборки (РВ)	Вероятность того, что выполненные аудито­ром процедуры проверки и проведенный им анализ отчетности не выявят существенных ошибок. - вероятность того, что процедуры анализа не приведут к выявлению существенных оши­бок; - вероятность того, что существенные ошибки не могут быть найдены во время выполнение аудиторских процедур проверки; - вероятность того, что выбранный метод вы­борочной проверки не приведет аудитора к выявлению существенной ошибки

Наиболее полно модель аудиторского риска раскрыта Дж. Робертсоном, который отмечает следующие важные моменты:

1) аудитор не может полностью доверять системам учета и внутреннего контроля предприятия-клиента. В таком случае риск системы учета или внутреннего контроля сводится к нулю, т.е. общий аудиторский риск будет равен нулю, что не может быть, так как каждая аудиторская проверка сопрово­ждается определенным риском;

2) аудитор не может устанавливать высокий уровень риска не­выявления при высоких рисках систем учета и внутреннего контроля, поскольку в этом случае общий аудиторский риск также очень высок, чего нельзя допускать, так как проверка будет считаться проведенной не должным образом;

3) аудиторская проверка будет считаться проведенной на долж­ном уровне, если аудитор установить низкий уровень риска невыявления при полном доверии к системам учета и внутреннего контроля клиента.

Величина оценки аудиторского риска может выражаться не только количественно в процентах, коэффициентах, абсолютном числовом значении, но и качественно: «низкий», «средний», «высо­кий». Многие аудиторские фирмы Украины оценку уровня аудитор­ского риска осуществляют качественно во избежание субъектив­ности его оценки.

Определенный аудиторский риск не является величиной посто­янной. Его значение может изменяться и корректироваться в процессе работы аудитора на предприятии, то есть может изменяться ход аудиторской проверки.

Аудитор должен документально подтвердить определение ауди­торского риска. Составление документов по определению аудитор­ского риска широко практикуется в аудиторских фирмах западно­европейских стран. В США не требуется документального подтвер­ждения риска, кроме случаев, если он определен на уровне не ниже максимального. Для аудиторов Украины более предпочтительным считается опыт аудиторских фирм стран Западной Европы.

Подводя итог, следует отметить особую актуальность рассмот­ренного вопроса для аудиторских фирм, поскольку от правильного его решения зависят качество и эффективность проверок, их мас­штаб и престиж аудитора.