3.4 Критерии проверки бухгалтерского учета и отчетности

Для рациональной организации аудиторской проверки жела­тельно выделить компоненты работ, которые подлежат аудиту. Та­кие компоненты выделяют в соответствии с Планом счетов бухгал­терского учета, т.е. девяти классов и забалансовых счетов. В от­дельные разделы можно выделить учредительные и общие докумен­ты: учетную политику, бухгалтерскую отчетность, а также жела­тельно выделить «Расчеты по оплате труда». При аудиторской проверке необходимо:

- выделить наиболее важные разделы бухгалтерского учета в зависимости от вида предприятия, цели проверки и основ­ных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетно­стью;

- обязательно проверить все разделы бухгалтерского учета на данном предприятии, так как большинство ошибок и не за­конных действий удается обнаружить при первом ознаком­лении с предоставленными для проверки документами.

При проведении аудита отдельных активов и пассивов исполь­зуют метод сертификации - это процесс распределения генеральной совокупности на более мелкие под совокупности, каждая из них имеет свою собственную стоимостную характеристику. Она позво­ляет аудитору направить свои усилия на те данные, которые содер­жат наибольший риск. Методики в разных разделах аудита должны разрабатываться по одной схеме (таблица 3.1) и охватывать:

Таблица 3.1 − Характеристика отдельных положений методики аудита

№	Положение метода аудита	Сущность метода
1	Перечень основных норма­тивных документов	Включает законы, положения по бухгалтер­скому учету методические указания, инструк­ции ГНА, которыми должен руководствовать­ся аудитор при проверке соответствующего раздела учета
2	Описание альтернативных учетных решений	Описание разных вариантов решений позво­ляет аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, который применяется клиен­том, выполнить необходимый анализ или дать рекомендации об улучшении ведения учета
3	Перечень пер­вичных доку­ментов	Приводиться по каждому разделу учета, кото­рый позволяет аудитору сделать вывод о со­стоянии этапа регистрации хозяйственных операций в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов)
4	Регистры ана­литического и синтетическо­го учета, от­четность	Представляют их описание для соответст­вующих форм учета (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, журнальной формы, журнал-главная книга, упрощенной и т.п.). Наличие перечня регистров позволяет ауди­тору определить их соответствие у клиента общепринятыми и при необходимости пре­доставить соответствующие рекомендации. Отчетность должна включать предусмотренные законом формы.
5	Классифика­тор возмож­ных и наруше­ний	Содержит перечень нарушений, который наи­более часто встречается по соответствующим разделам бухгалтерского учета. Например, для аудиторской проверки кассовых операций можно предложить следующую классифика­цию нарушений: прямое разворовывание, присвоение денежных средств, которые по­ступили, излишне списанные средства по кас­се и т.п.
6	Справочник аудитора для составления программы проверки	Содержит необходимые вопросы, которые нужно включить в план проверки. Эти вопро­сы направлены на выявление возможных на­рушений в организации учета, оформлении документов, дополнении к отчетности, внут­реннего контроля. Справочники целесообраз­но составлять в виде таблиц с вариантами от­ветов и выводами.
7	Методы сбора аудиторских доказательств	Используется восемь основных методов: - наблюдение за инвентаризацией или уча­стие в ней; - наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций; - устный опрос; - получение письменных подтверждении; - проверка документов, полученных клиен­том от третьих лиц; - проверка документов клиента; - проверка арифметических расчетов; - проведение анализа.
8	Описание кон­трольных про­цедур	Используется для выяснения возможных на­рушений или злоупотреблений по соответст­вующему разделу учета. Все процедуры строятся по единой схеме и включают: - название контрольных процедур; - цель проведения контрольной процедуры; - перечень средств (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета клиента, нормы, нормативы, разнооб­разная справочная информации), необходи­мая для выполнения процедуры; - описание техники выполнения процедуры; - описание форм предоставления результатов проведенной процедуры аудитору

- изучение основных нормативных документов;

- описание альтернативной учетной политики по вопросам, выбор которых предоставлен экономическому субъекту по норматив­ным документам;

- перечень первичных документов по разделу учета;

- регистры синтетического и аналитического учета, отчетность;

- классификатор возможных нарушений (использование сущест­вующего на фирме и его расширение за счет приобретенного опыта);

- справочник аудитора для составления программы проверок;

- методы сбора аудиторских доказательств, которые применяются при проверке;

- описание контрольных процедур.

Критериями проверки являются данные (счетов бухучета, статей баланса, разделов финансовой отчетности, хозяйственных операций, документов), на которые аудиторы должны ориентироваться при проведении аудиторского исследования:

1) полнота - все активы и пассивы, которые принадлежат пред­приятию на дату составления баланса, должны быть отражены в балансе. Все хозяйственные операции которые составлялись на дату составления баланса, должны быть отражены в учете;

2) существование (права) - все отображенные в балансе активы и пассивы существуют и принадлежат организации на дату со­ставления баланса;

3) точность - все стоимостные оценки активов и пассивов баланса отвечают первичным документам, на основе которых они были сформированы;

4) оценка - все стоимостные оценки активов и пассивов баланса сформированы на основе действующих в Украине принципов бухгалтерского учета и учетной политики предприятия;

5) предоставление - все соответствующим образом классифициро­вано, описано и раскрыто в финансовой отчетности;

6) налогообложение - результаты хозяйственных операций ото­бражены в соответствии с налоговым законодательством.

Профессиональная обязанность аудитора - понимать содержа­ние каждого критерия в применении ко всем синтетическим и ана­литическим счетам бухгалтерского учета. При этом необходимо определить приоритетность одного критерия над другим в разрезе разных счетов. Так, критерий полноты является более значительным для креди­торской задолженности, а критерий существования является более важным по сравнению с другим для дебиторской задолженности и т.п. для разных разделов значимость этих критериев является не­одинаковой. Следствием этого являются разные наборы процедур проверки.

Если аудиторская проверка на предприятии проводится повтор­но одной и той же аудиторской фирмой и характер его уставной деятельности не изменился, аудит начинается с анализа показателей годовой отчетности и предыдущей оценки полноты и правильности составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Для этого устанавливается, насколько показатели баланса отвечают ос­таткам на счетах главной книги. Одновременно необходимо прове­рить соответствие данных баланса показателей финансовой отчет­ности. Если в процессе проверки будет установлено, что остатки на отдельных счетах главной книги не соответствуют показателям ба­ланса или другой финансовой отчетности, нужно проверить данные соответствующих учетных регистров (журналов-ордеров, накопи­тельных и свободных ведомостей), чтобы выяснить откуда взялись те или иные цифры, каким образом они были рассчитаны.

Аудитор внимательно анализирует данные в главной книге за весь отчетный период. В случае сомнительной корреспонденции счетов или выявления неправильных сумм, необходимо запросить соответствующие учетные регистры на основании которых были сделаны записи.

При проверке первичной документации и записей в учетных ре­гистрах аудитору необходимо установить соблюдение следующих требований:

- полноты учета (проверяя формирование и расчет отдельных показателей, например, прибыли или себестоимости, аудитор должен выяснить, все ли затраты отнесены к составу затрат на производство продукции или состав внереализационных затрат со всей совокупности хозяйственных операций);

- точность записей (аудитор должен проверить правильность за­писей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, так как от этого зависит точность формирования показателей баланса, финансовой отчетности);

- правильности стоимостных оценок, которые в значительной степени влияют на размер активов и пассивов предприятия. Оценка хозяйственных записей часто определяется объектив­ными факторами, поэтому аудитор должен строить свою работу с учетом требований отчетности стоимостных оценок активов и пассивов баланса в соответствии с действующим законодатель­ством Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетно­сти в Украине» и П(с)БУ;

- достоверность (аудитор, проверяя активы, должен быть уверен, что приведенные в балансе статьи отображают соответствующее действительности наличие производственных запасов, реальное состояние дебиторской задолженности и т.д.);

- соблюдение границ учетного периода (в практической деятель­ности аудитор должен строить свою работу таким образом, что­бы быть уверенным в том, что затраты и доходы предприятия правильно разграничены между учетно-отчетными периодами (например затраты, осуществленные в отчетном периоде, не от­носятся к будущим отчетным периодам; доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, не относятся к будущим от­четным периодам));

- соблюдение прав и обязательств (аудитор должен выяснить, отображены ли на счетах бухгалтерского учета и в балансе все юридически оформленные в отчетном периоде финансовые и расчетные взаимоотношения предприятия);

- соблюдение открытости свидетельств (выполнение этого тре­бования означает, что аудитор не должен сомневаться в том, что отдельные хозяйственные операции не отображены в бухгалтер­ских счетах и в учетных регистрах).

Отклонения в бухгалтерской отчетности клиента присутствуют почти всегда. Аудиторы в ходе проверки обязаны обнаружить ту их часть, в результате которой существенно искажена отчетность в це­лом. Отклонения в бухгалтерской отчетности могут быть различных видов в зависимости от:

- влияния на мнение пользователя - существенные и несуще­ственные;

- намерений - умышленные и непреднамеренные.

Существенные отклонения - это отклонения, которые могут по­влиять на решение пользователя финансовой отчетности.

Несущественные отклонения - это отклонения, не влияющие на мнение пользователя финансовой отчетности при принятии им ре­шений. Любое подозрение относительно возможных неточностей или не­соответствия записей в информации, рассматриваемой аудитором, принуждает последнего расширить процедуры исследования, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрение. Неточности или несоответствие информации могут возникать в результате противоза­конных действий со стороны должностных лиц.

Противозаконные действия - это действия должностных лиц, ко­торые противоречат законодательству и осуществляются умышленно или непреднамеренно. В связи с этим одни противозаконные дейст­вия должностных лиц могут расцениваться как мошенничество (об­ман), другие - как ошибка.

В результате допущенных отклонений в отчетности искажаются показатели работы предприятия, наносится вред собственникам, персоналу предприятия, кредиторам, госбюджету и другим заинтере­сованным сторонам. Определенным образом сконструированные учетные записи могут быть средством реализации противозаконных действий, например, присвоения материальных ценностей или де­нежных средств определенными лицами.

Правонарушения в учетных записях можно разделить на две группы: ошибки и мошенничество.

Мошенничество - это умышленно неправильное отображение хозяйственных операций и предоставление на этой основе заранее искаженной, недостоверной отчетной информации ее пользовате­лям. Очень лаконичным и точным является определение понятия мошенничества Дж. Робертсоном. В его трактовке, это намеренное внесение фиктивной информации в финансовые отчеты с целью введения кого-либо в заблуждение, которое влечет за собой убыток для инвесторов и кредиторов.

Ошибка - неумышленное искажение финансовой информации из-за арифметических или логических ошибок в учетных записях и груп­пировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представле­ния фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имуще­ства, расчетов и т.п.

Принципиальное отличие мошенничества и ошибки, с точки зрения права, - наличие или отсутствие умысла. Особенно трудны­ми для выявления аудитором считаются злоупотребления, имеющие в своей основе мотивы незаконного личного обогащения персонала или отдельных лиц администрации.

Как мошенничество, так и ошибка являются отклонениями от норм:

- от действующего законодательства;

- от нормативных актов, регулирующих деятельность организа­ции и методологию учета; вследствие несоблюдения на протяжении отчетного периода принятой учетной политики отображения в бухгалтерском учете , отдельных хозяйственных операций и оценки имущества; из-за нарушения принципа отнесения доходов и затрат к соответст­вующим периодам;

- в результате несоблюдения единства в разделении учета затрат, которые относятся к затратам производства и сбыта, к затратам периода и за счет специальных источников покрытия; вследст­вие несоблюдения тождественности данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.п.

Следует отметить, что некоторые умышленные отклонения не подлежат однозначному количественному исчислению, а значи­мость их очень высока из-за возможных последствий, которые они могут вызвать.

Мошенничество проявляется в следующих действиях:

- манипуляция учетными записями — намеренное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или за­писей сторон с целью искажения данных бухгалтерского учета и отчетности;

- уничтожение результатов отображения хозяйственных опе­раций - проведение записей в учетных регистрах методом сто­рон, аналогичных по смыслу и суммам основным бухгалтерским проводкам.

- фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформ­ление заранее неправильных или поддельных документов и за­писей на счетах бухгалтерского учета, которые искажают дейст­вительность;

- неадекватные записи в учете - отображение финансовой ин­формации в системе счетов в неполном объеме (ненужные ис­правления но книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отображенные в учете хозяйственные операции);

- нетипичные операции - разовое соглашение и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, плате­жи за работу и услуги, являющиеся избыточными или чрезмер­ными.

Второй уровень отклонений - это ошибки, совершенные по не­компетентности, халатности невнимательности, а также ошибки, вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства, в том числе и налогового. На практике такие ошибки имеют место почти во всех проверяемых экономиче­ских субъектах.

Все ошибки можно отнести к одному из следующих видов:

- отсутствие ведения учета - ошибки при заполнении отчетных форм, отсутствие документального оформления хозяйственных операций и отражения их на счетах бухгалтерского учета;

- ошибки в полноте отражения операций - ошибки при заполне­нии отчетных форм, случайные неправильные проводки, отсут­ствие отдельных документов по оформлению хозяйственных операций и отражению их на счетах бухгалтерского учета, слу­чайные неправильные проводки;

- ошибки в обосновании отраженных операций - арифметические просчеты, случайные неправильные проводки, нецелесообраз­ные, неэффективные операции, отсутствие документального подтверждения выполнения хозяйственных операций;

- ошибки в периодизации - несвоевременное отражение операций, отражение операций не в том периоде в котором они были осу­ществлены;

-ошибки в записях - не полное заполнение реквизитов в докумен­тах, арифметические просчеты, не правильный перенос данных из первичных документов в регистры аналитического и синте­тического учета;

- ошибки в оценке - арифметические просчеты при проведении оценки, не соответствие фактического метода оценки приказу об учетной политике предприятия;

- ошибки, которые повторяются - ошибки, связанные с незнани­ем правил ведения бухгалтерского учета, незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности;

- ошибки по вопросам налогового законодательства - ошибки, связанные с незнанием налогового законодательства, недоста­точной компетентностью при ведении налогового, учета.

Много фактов нарушений возникают в результате неправильных арифметических действий при осуществлении различных исчисле­ний. Эти факты приводят к искажению данных об уровне расходов на производство и финансовых результатов. Поэтому аудиторы долж­ны уделять внимание правильности записей и определения итогов в первичных документах и отчетах, регистрах аналитического и синтетического учета, составленных предприятием сметах и формах отчет­ности, отчетных калькуляциях и ведомостях.

Практика аудита свидетельствует, что в результате искажения итогов осуществляются преступления, которые приобретают вид документально необоснованного присвоения полученной в подотчет наличности. При выявлении таких нарушений аудитор обращает внимание администрации клиента не только на необходимость взы­скания материального ущерба, но и на внесение исправительных записей на суммы искажения.

Обман и ошибки раскрывают также при арифметической про­верке правильности данных аналитического учета и сопоставления их с данными синтетического учета расчетов.

Часто при аудите выявляют факты обмана и ошибок, замаскиро­ванные неправильности расчетами. Следует отметить, что расчет­ные ошибки и факты обмана обязательно искажают накопленную на счетах бухгалтерского учета информацию о деятельности предпри­ятия. Поэтому при проведении аудита необходимо уделять надле­жащее внимание как проверке достоверности и правильности отра­жения на счетах бухгалтерского учета совершенных хозяйственных операций и процессов в проверяемый период.

В целом можно выделить четыре группы условий или событий, увеличивающих риск мошенничества и ошибки клиента:

1. Целостность или компетентность управленческого персо­нала:

- значительное и долгосрочное не доукомплектование учетного персонала;

- недостатки в устранении слабых сторон внутреннего кон­троля;

- частые изменения в юридическом отделе или в отделе внут­реннего аудита.

2. Нетипичные влияния в рамках предприятия:

- кризис отрасли, возможность банкротства предприятия воз­растает;

- предприятие имеет значительные вложения в отраслях, ко­торые переживают кризис;

- предприятие в значительной степени зависит от одного за­казчика или небольшой группы заказчиков;

- на бухгалтерский персонал осуществляли давление с целью составления финансовой отчетности в короткие сроки:

3. Необычные операции:

- необычные соглашения, в особенности в конце года, кото­рые существенно влияют на величину финансовых показа­телей;

- платежи за услуги (адвокатам, консультантам и др.), кото­рые не отвечают количеству и качеству предоставленных услуг.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказа­тельств в результате:

- неадекватности записей (неполные файлы, лишние исправ­ления в книгах и счетах, неотраженные в учете операции);

- неадекватности документального оформления операций, от­сутствия подтверждающих документов и изменения доку­ментов;

- разницы между учетными записями и подтверждениями треть­ей стороны;

- противоречивых аудиторских доказательств и изменений, имеющих существенное влияние на информацию относи­тельно показателей финансово-хозяйственной деятельности;

- неточных или необоснованных ответов руководства пред­приятия на вопросы аудитора.

Вопросы для самоконтроля:

1. Дайте определение методики аудита.

2. Назовите составные методики аудита.

3. Что представляют собой способы аудита? На какие группы они подразделяются?

4. Назовите методы аудиторской проверки?

5. Что подразумевают под методом аудита?

6. Как вы понимаете общенаучный метод аудита?

7. Перечислите основные общенаучные методы аудита.

8. Какие специальные методы аудита получили наиболее широкое распространение?

9. Охарактеризуйте статистический метод.

10. В какие группы объединяют собственные методические приемы аудита?

11. Дайте объяснение органолептическому методу аудита.

12. Назовите документальные методические приемы проведения ау­диторской проверки.

13. Как проводится фактическая проверка?

14. Чем отличается подтверждение от опроса?

15. Какие расчетно-аналитические методы вы знаете?

16. Назовите основные методы аналитических процедур.

17. Назовите приемы документальной проверки.

18. Что включает в себя формальная проверка?

19. Как проводятся встречные проверки?

20. Охарактеризуйте выборочную проверку.

21. Что представляет собой комбинированная проверка?

22. Дайте определение аналитических процедур.

23. Каким Международным стандартом аудита руководствуется ау­дитор при выполнении аналитических процедур.

24. Какие аналитические процедуры включает в себя анализ?

25. Что учитывает аудитор, решая вопрос об уместности проведения аналитических процедур в отношении конкретных предпосы­лок?

26. На каких результатах должна базироваться оценка надежности информации, используемой для проведения аналитических про­цедур?

27. Что оценивает аудитор чтобы определить достаточность точности рассчитываемых показателей при выявлении существенных искажений?

28. Как аудитор определяет допустимое отклонение фактических показателей от ожидаемых?

29. предприятия?

30. Какие вопросы должна охватывать методика в разных разделах аудита?

31. Что понимают под описанием альтернативных учетных решений в аудите финансовой отчетности?

32. Что представляет собой классификатор возможных нарушений?

33. Какие методы сбора аудиторских доказательств применяются в ходе аудита?

34. Как осуществляется описание контрольных процедур при аудите?

35. Каковы особенности повторной аудиторской проверки?

36. Соблюдение каких требований должен проверить аудитор при проверке первичной документации и записей в учетных регист­рах?

37. Что подразумевают под полнотой учета?

38. Какова вероятность выявления отклонений в отчетности контролером?

39. В каких действиях проявляется мошенничество?

Литература: [11,13,19,21,28,35,43]