Баланс материнської компанії на звітну дату, тис. Дол.

Актив		Пасив
1. Інвестиції в дочірню компанію	1150	1. Статутний капітал (прості акції)	2000
2. Дебітори	40	2. Нерозподілений прибуток	700
3. Грошові кошти	810	3. Кредитори	300
4. Інші активи	1000
Баланс	3000	Баланс	3000

Таблиця 7.5

Баланс дочірньої компанії на звітну дату, тис. Дол.

Актив		Пасив
1. Грошові кошти	300	1. Статутний капітал (прості акції)	1000
2. Інші активи	900	2. Нерозподілений прибуток	150
		3. Кредитори	50
Баланс	1200	Баланс	1200

Для складання консолідованого балансу зазвичай використовують спеціальну робочу таблицю (табл. 7.6). Вона об’єднує баланси материнської та дочірньої компаній на дату придбання материнської компанії всього пакета (100 000) акцій, випущених дочірньою компанією (номінальною вартістю 10 дол. за акцію) за 1 150 000 дол., тобто за їх балансовою вартістю. На дату придбання акцій дочірньої компанії материнська компанія оплатила також обладнання для дочірнього підприємства на суму 20 000 дол. Таким чином, у робочій таблиці наведено два регулюючих записи. Запис зроблено у зв’язку з тим, що коли материнська компанія придбала акції дочірнього підприємства, то вони були відображені в активі балансу материнської компанії за статтею «Інвестиції в дочірню компанію». Отже, якщо одночасно показати в консолідованому балансі чисті активи дочірньої компанії та інвестиції материнської в дочірню, то це призведе до подвійного рахунку цих ресурсів. Щоб цього уникнути, у табл. 7.6 зроблено запис (1), який вилучає інвестиції материнської компанії (1 150 000 дол.), акціонерний капітал (1 000 000 дол.) і прибуток (150 000 дол.) дочірньої компанії. Запис (2) дає змогу вилучити взаємну заборгованість у сумі 20 000 дол., пов’язану з оплатою материнською компанією обладнання, яке придбало дочірнє підприємство. Саме тому в табл. 7.6 одночасно зменшено статті «Дебітори» в балансі материнської компанії та «Кредитори» в балансі дочірньої.

Таблиця 7.6

РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ ТА ДОЧІРНЬОЇ КОМПАНІЙ, тис. дол.

Стаття	Компанія		Корективи			Консолідований баланс
	Материнська	Дочірня	Дебет	Кредит
Актив
Інвестиції	1150	—		1) 1150
Грошові кошти	810	300				1110
Дебітори	40	—		2) 20		20
Інші активи	1000	900				1900
Разом	3000	1200				3030
Пасив
Статутний капітал	2000	1000	1) 1000		2000
Нерозподілений прибуток	700	150	1) 150		700
Кредитори	300	50	2) 20		330
Разом	3000	1200	1170	1170	3030

Після того як з табл. 7.6 вилучено всі внутрішньогрупові статті, суми активів і пасивів материнської та дочірньої компаній, що залишилися, об’єднують і заносять в останній стовпчик. Консолідовані в такий спосіб суми далі використовують для складання консолідованого балансу. У ситуації, що розглядалася, материнська компанія перебрала собі всі акції дочірнього підприємства за їх балансовою вартістю. Однак на практиці материнська компанія почасти володіє не всім пакетом акцій і купує їх за ціною, що не збігається з балансовою вартістю. Щоб проілюструвати таку ситуацію, припустимо, що в попередньому прикладі батьківська компанія придбала тільки 80 % акцій дочірньої компанії та сплатила 6 дол. за акцію, тобто на 0,25 дол. більше за її балансову вартість. Ці нові припущення ускладнять записи в робочій табл. 7.6, що пов’язано з необхідністю відображення частки меншості в дочірній компанії та гудвілу, тобто перевищення суми, сплаченої материнською компанією за акції дочірньої компанії, над їх балансовою вартістю. Коли материнська компанія набуває менш як 100  % акцій дочірньої, остання має й інших акціонерів, що володіють часткою меншості в її активах і прибутку. Таким чином, частка меншості — це частина акціонерного капіталу дочірнього підприємства, що не належить материнській компанії. У зв’язку з цим у процесі консолідації частка меншості має бути виділена в окрему статтю, як це зроблено в останньому рядку табл. 7.7, і вилучена з акціонерного капіталу дочірньої ком­панії. У нашому прикладі частка меншості в дочірньої компанії становить 30 %. Отже, 30 % вартості акцій та нерозподіленого прибутку (1 150 000 × 0,3 = 345 000 дол.) мають бути відображені в робочій таблиці як частка меншості, запис (3).

Материнська компанія сплатила 12 дол. за кожну з 70 000 акцій (70 % загального пакета) дочірньої компанії. Отже, собівартість цих акцій перевищує їх балансову вартість 35 000 дол., що видно з розрахунку: Собівартість придбаних акцій: 12 × 70 000 = 840 000 дол. Балансова вартість: 11,5 × 70 000 = 805 000 дол. Різниця: 35 000 дол.

Наведене перевищення — це так званий гудвіл за консолідації, який вилучається зі статті «Інвестиції у дочірню компанію» (запис (1) в табл. 7.7) і відображається в активі консолідованого балансу у складі нематеріальних активів.

Таблиця 7.7

РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ ТА ДОЧІРНЬОЇ КОМПАНІЙ, тис. дол.

Стаття	Компанія		Корективи		Консолідована сума
	Материнська	Дочірня	Дебет	Кредит
Актив
Інвестиції в дочірню компанію	840	—		1) 840
Грошові кошти	1120	300			1420
Дебітори	40	—		2) 20	20
Інші активи	100	900			1900
Гудвіл			1) 35		35
Разом	3000	1200			3375
Пасив
Статутний капітал	2000	1000	1) 700 3) 300		2000
Нерозподілений прибуток	700	150	1) 105 3) 45		700
Кредитори	300	50	2) 20		330
Частка меншості				3) 345	345
Разом	3000	1200	1205	1205	3375

Виокремимо основні принципи консолідації балансів групи підприємств.

• Для розрахунку гудвілу використовують частку материнської (холдингової) компанії в чистих активах дочірньої компанії на дату її придбання.

• Резерви (нерозподілений прибуток), якими володіло дочірнє підприємство на час придбання його материнською компанією, ураховують у разі розрахунку гудвілу й не відображають у консолідованому балансі.

• У разі розрахунку частки меншості використовують величину чистих активів дочірньої компанії на дату консолідації. Част­ку мен­шості показують у консолідованому балансі окремою статтею.

• Внутрішню заборгованість материнської та дочірньої компаній вилучають під час консолідації балансу.

Консолідований звіт про фінансові результати складають об’єднанням доходів і витрат материнської та дочірньої компаній. Доходи та витрати, що є наслідком внутрішньогрупових операцій, вилучають, оскільки вони є простим переміщенням активів з однієї компанії цієї групи в іншу й не змінюють розміру чистих активів з погляду консолідації.

Наведемо найтиповіші приклади внутрішньогрупових операцій, що мають бути вилучені під час складання консолідованого звіту про фінансові результати.

- Виручка від реалізації продукції дочірнім підприємствам.

- Собівартість продукції, реалізованої дочірнім підприємствам.

- Сплачені чи одержані відсотки за позиками, відповідно одер­жані від дочірніх підприємств чи надані їм.

- Орендна плата чи інші доходи, одержані в результаті надання послуг дочірнім компаніям.

- Орендна плата чи інші витрати на послуги, надані дочірніми підприємствами.

У своїй системі обліку материнська компанія використовує метод участі для відображення її фінансових інвестицій у дочірні підприємства. За цього методу материнська компанія відображає у пропорції від інвестицій свою частку в прибутку дочірніх підприємств. Оскільки доходи й витрати дочірніх підприємств включено в консолідований звіт про фінансові результати, то прибуток материнської компанії від інвестицій у дочірні під­приємства має бути вилучено, щоб уникнути подвійного врахування цієї частки. З тієї самої причини в процесі консолідації до звіту групи додають тільки ті дивіденди, які нарахувала чи сплатила материнська компанія, а дивіденди, які виплачує дочірня компанія, вилучають.