2.5. Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, результаты деятельности, доход, расход; их сущность и отличия в их трактовке от отечественной практики

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности.

Элементы, составляющие бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения компании, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанных с измерением результатов деятельности компании, включают доходы и расходы.

Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемые компанией, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».

Таким образом, активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплутационными расходами.

Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть получена различными способами:

• актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы за деньги или обменены на другие активы (использование актива в производстве – наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос);

• актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены;

• активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие «экономическая выгода», юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие «экономический контроль». Понятие «экономический контроль над активами» можно определить, как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды.

Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у организации совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если организация приобретает над ним экономический контроль.

Структурно активы состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью компании, может быть включено в его активы, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.

Обязательства интерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду».

Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:

• обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

• обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды (в обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать определенным образом, например устранять неисправность в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу);

• обязательство обусловлено прошлыми событиями.

Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий, например из потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнерами и тем самым – лицо фирмы и имидж, поступить по справедливости, действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики.

Погашение обязательств связано обычно с передачей определенных активов кредитору и соответственно с отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, или иным способом. В частности, обязательства могут быть урегулированы:

• путем выплаты стоимости обязательств денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной стоимости;

• предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству;

• замены одного обязательства другим;

• включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности;

• снятие кредитором своих требований или утрата права требования.

Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий.

Возможное обязательство – это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.

Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал.

Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами.

Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи.

1. Средства, внесенные акционерами.

Капитал, внесенный акционерами, обычно подразделяется на две статьи:

«Акционерный капитал» – отражается стоимость акций, оплаченных по номиналу;

«Прочий оплаченный акционерный капитал» – отражаются премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

2. Нераспределенная прибыль – сумма, возникающая как результат эффективной работы компании (прибыль, оставшаяся в распоряжении корпорации после выплаты дивидендов).

3. Резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством на случай непредвиденных расходов.

Резервы, связанные с переоценкой стоимости активов.

Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к результатам деятельности компании.

Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.

Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности компании, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности, не характерной для нее.

Выручка, полученная от основной деятельности, может называться самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, в зависимости от типа компании.

Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от продажи основных средств, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, штрафы и неустойки и т. д.

Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.

Таким образом, расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Под истощением активов понимается снижение его стоимости в результате переоценки стоимости актива.

Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании, не квалифицируется как расход.

Расходы включают в себя затраты, возникающие в ходе основной деятельности компании, и убытки. К затратам относятся затраты на производство продукции, работ или услуг, амортизация и т. п.

Убытки рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытки включаются нереализованные убытки, например, возникающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

На основании соотнесения доходов и расходов определяется прибыль организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием «экономическая выгода», конечной формой которой для коммерческих компаний является финансовый результат их деятельности – прибыль.

В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы.

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: 

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: 

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы.

Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» употребляется терминактивы вместо используемого ранееимущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО. Отличие заключается в том, что международные стандарты экономический контроль над активами считают одной из существенных сторон понятияактивы, а в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и соответственно, не реализуется в практике) ни понятиеконтроль, ни понятиеэкономическая выгода.