26

Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

Государственно-политические преобразования и проводи­мые в России экономические реформы, направленные на раз­витие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количе­ства налогоплательщиков. В то же время для переходного пе­риода реформирования экономики характерно появление не­благоприятных факторов, оказывающих воздействие и на нало­говую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки законодательства, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют правонару­шения. В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов граждан, одновременно со­кращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов общественной опасности на­логовых правонарушений является посягательство на установ­ленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сбо­ры. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен пуб­личный интерес всех членов общества, что и закреплено нор­мами налогового права. Именно данная особенность налогово­го права — принудительный характер изъятия части дохода — и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противо­действие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Специфика посягательств на нормальное функционирова­ние налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги согласно их экономической, социально-политической и юри­дической сущности выступают основным средством материаль­ного обеспечения деятельности государства и (или) муници­пальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему (либо их непланомерное поступление) не­избежно становится основным фактором неэффективного вы­полнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном итоге недостаточное финансирование государст­венных полномочий, слабое материальное обеспечение публич­ных целей и задач ослабляют управление обществом и подры­вают национальную безопасность.

Общественные отношения, складывающиеся между публич­ным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов, изна­чально (в силу своей социальной природы) конфликтны и, как уже отмечалось, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь механизм правового регулирования налоговых отношений объективно нуждается в охране правовыми средст­вами.

В современных условиях развития системы российского за­конодательства правовая охрана механизма налоговых отно­шений обеспечивается различными отраслями права: финан­совым, уголовным, административным и таможенным. Данное основание является аргументом об отнесении от­ветственности за нарушение налогового законодательства к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание от­ветственности за нарушение налогового законодательства через сумму отраслевых институтов, охраняю­щих налоговые отношения, имеет значение только для удоб­ства анализа этой категории и в качестве учебной дисцип­лины.

Институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из предписаний, содержащихся в раз­личных нормативно-правовых актах, — объективно обуслов­ленный закономерный феномен. В связи с динамикой общест­венных отношений в налоговом праве происходит постоянное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта общего дей­ствия (НК РФ) обеспечить всю полноту регулирования. Более того, различная степень общественной опасности нарушений налогового законодательства не позволяет осуществлять охрану материаль­ных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института от­ветственности за нарушение налогового законодательства следует считать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.

Правовой сферой действия этого института является при­влечение к ответственности за любое противоправное деяние, имеющее единый родовой объект посягательств — обществен­ные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществле­ния налогового контроля и налогового процесса.

Относитель­но налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного, административного и таможенного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим ха­рактером. Особенность охранительных институтов проявляет­ся в функциональной роли — охране общественных отно­шений, регулируемых налоговым правом. Поскольку пред­назначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением законо­дательства о налогах и сборах, то и юридическая конструкция этих институтов совпадает и отражает состав правонарушения, а именно — объект, объективную сторону, субъект и субъек­тивную сторону.

От­ветственность за нарушение налогового законодательства является комплексным межот­раслевым правовым институтом. Его относительная самостоя­тельность объясняется интегрированным характером, обуслов­ленным вторичностью по отношению к охраняемым матери­альным нормам налогового права. Поэтому институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства в качестве комплексной правовой категории, соединяющей различные охранительные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо од­ной отрасли права.

Правовой институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений — финансовых (налого­вых), административных, таможенных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения налоговой ответственности к полноправным правовым общно­стям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятель­ные институты других отраслей права, регулирующих общест­венные отношения, вертикальные и функциональные связи ко­торых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголов­ную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью со­ответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института нало­говых правонарушений — к финансовому (налоговому). В ос­нове подобного утверждения лежит предметный принцип клас­сификации общественных отношений. Однако, как уже отме­чалось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отрас­лей. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию — методу правового регулирования.

Таким образом, комплексность института от­ветственности за нарушение налогового законодательства представляет относительное соединение специаль­ных правовых общностей (совокупности норм права), обеспе­чивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, ка­чественно однородных общественных отношений, т. е. не дает генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права — налоговой ответственности.

Основанием привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение од­ного из следующих деликтов:

а) налогового правонарушения;

б) нарушения законодательства о налогах и сборах, содер­жащего признаки административного правонарушения (налого­вые проступки);

в) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (налоговые пре­ступления).

Современное состояние российской правовой системы тако­во, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финан­совым, таможенным, административным или уголовным. По­этому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о нало­гах и сборах содержатся в НК РФ, ТК РФ, КоАП РФ или УК РФ, соответственно.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах — это охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государ­ством и нарушителем законодательства относительно возложе­ния на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ со­держат конкурирующие составы налоговых правонарушений. Если выявлено налоговое правонарушение, содержащее одно­временно признаки налогового и административного или налогового деликта, приоритет имеют нормы НК РФ. Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливает­ся непосредственно НК (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответст­венности за налоговое правонарушение иначе как по основани­ям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в слу­чае нарушения законодательства о налогах и сборах охрани­тельные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налого­вой ответственности.