ГОСЫ / Ответы гос.экз ира - копия / ОПХ СЕВЕРНЫЙ / Рабочий стол / Вопросы гос. экз (бух. уч)_1 / Вопрос № 19

8.7. Бухгалтерский учет аренды основных средств

Практика арендных отношений в нашей стране не отличается большим разнообразием. Наибольшее распространение имела текущая аренда на непродолжительный срок с обязательным воз­вратом предметов (объектов) аренды. С конца 80-х годов практи­куется аренда предприятий или его отдельных подразделений кол­лективами работников (арендные коллективы). В международной практике формы арендных отношений более разнообразны и име­ют широкое распространение.

Под арендой следует понимать наем одним лицом (или органи­зацией) у другого лица (или организации) имущества - земли, до­мов, предприятий ит.д.- во временное пользование на определенный срок, за определенную плату, с правом или без права выкупа.

В странах с развитой рыночной экономикой по продолжитель­ности арендных отношений различают три формы аренды:

краткосрочную (renting, charting) - на срок до 1 года;

среднесрочную (hiring) - на срок от 1 до 3 лет;

долгосрочную (leasing) - на срок свыше 3 лет.

399

Однако в большинстве публикаций в нашей стране по эконо­мическим условиям различают три основных вида аренды:

текущую аренду - по окончании срока действия договора арен­ды имущество подлежит возврату арендодателю. В течение всего срока аренды оно продолжает отражаться на балансе арендода­теля, а арендатор лишь пользуется правом временного владения имуществом;

долгосрочную аренду - по окончании срока действия договора имущество, как правило, переходит к арендатору, причем дого­вором может быть предусмотрен как досрочный переход прав владения имуществом (по выплате всей обусловленной догово­ром суммы), так и отказ арендатора от такого права;

финансовую аренду, или лизинг, в данном случае арендодатель в соответствии с договором обязуется приобрести в собствен­ность указанное арендатором имущество и предоставить его в аренду. Обязательным условием договора лизинга является ис­пользование арендуемого имущества в предпринимательских целях.

Таким образом, в настоящее время законодательно закреп­лены и в определенной степени отрегулированы два вида арен­ды: собственно аренда имущества (в первую очередь основных средств) и финансовая аренда (лизинг). Текущая (краткосроч­ная) и среднесрочная аренда являются разновидностями соб­ственно аренды. Финансовая аренда по своей сути является ви­дом долгосрочной аренды, которая в классическом варианте пред­полагает участие трех сторон в договоре лизинга - стороны, вы­ступающей в качестве продавца имущества, лизингополучателя (как правило, это организация, которая использует арендованные ос­новные средства для производственной или иной предпринима­тельской деятельности) и лизингодателя или инвестора (здесь должно иметься в виду кредитное учреждение, которое за счет собственных средств финансирует проект). Однако корреспон­денция счетов, приведенная в приказе Минфина РФ от 17 февра­ля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», указывает на то, что для российских ус­ловий наиболее часто в качестве лизингодателя будет выступать какая-либо коммерческая организация.

Статья 625 ГК РФ выделяет еще несколько видов аренды: про­кат, аренду транспортных средств, аренду зданий и сооружений, аренду предприятий. Общие требования, предъявляемые к бух-

400

галтерскому оформлению договоров аренды транспортных средств и аренды зданий и сооружений, аналогичны.

От формы и экономических условий аренды зависит порядок отражения этих операций в текущем бухгалтерском учете и от­четности.

Для учета арендных отношений в Плане счетов бухгалтерско­го учета финансово-хозяйственной деятельности организаций специально предусмотрены следующие счета:

03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

1. «Основные средства» ;

2. «Амортизация основных средств»;

забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства»;

забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Рассмотрим экономическую и счетно-техническую характери­стику счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Этот счет по отношению к балансу является активным и предназ­начен для обобщения информации о наличии и движении вложе­ний организации в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Материальные ценности учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в первоначальной оценке исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих ценностей, включая расходы по доставке, монтажу и уста­новке.

Материальные ценности, поступившие в организацию с це­лью получения дохода, приходуют бухгалтерской записью:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Во всех случаях выбытия материальных ценностей (продажа, передача в аренду, списание, частичная ликвидация, безвозмезд­ная передача и пр.), учитываемых на счете 03 «Доходные вложе­ния в материальные ценности», можно использовать субсчет «Вы­бытие материальных ценностей». По дебету этого субсчета учи­тывается первоначальная (восстановительная) стоимость списы­ваемых материальных ценностей, а также все затраты, связанные с их выбытием:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей»

401

26

-254

К-т счетов 03 «Доходные вложения в материальные ценнос­ти», счета по названию выбывающих объектов материальных цен­ностей»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

По кредиту этого субсчета учитывается сумма списываемой амортизации, а также стоимость возвратных материалов при лик­видации материальных ценностей:

Д-т счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы» и др.

К-т счетов 03 «Доходные вложения в материальные ценнос­ти», счета по названию выбывающих объектов материальных цен­ностей.

По окончании процесса выбытия сальдо, учтенное на субсче­те 03 «Выбытие материальных ценностей», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

На разницу между задолженностью по платежам согласно до­говору аренды и стоимостью имущества, предоставленного в арен­ду, составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Если по окончании договора аренды имущество возвращает­ся и используется в дальнейшем для лизинга, то оно приходуется в составе основных средств бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

При наличии в договоре аренды условия об учете лизингово­го имущества на балансе лизингополучателя при его возврате ли­зингодателю остаточная стоимость отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

На счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» целесообразно предусмотреть субсчет «Имущество, предоставля­емое по договору проката» в тех организациях, которые предос­тавляют населению подобные услуги.

Пример. По договору проката предоставлен гражданину холодильник, учетная стоимость которого 15 000 руб. сроком на 12 месяцев. Сумма аморти­зации за этот период составляет 750 руб., а плата за его пользование -1200 руб.

402

На основе этого условия будут произведены следующие бухгалтерские записи:

передан холодильник -

Д-т сч. 03, субсчет 2 «Имущество, предоставляемое по договору

проката» 15 000 руб.

К-т сч. 01 «Основные средства» 15 000 руб.;

начислена амортизация -

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 750 руб.

К-тсч. 02 «Амортизация основных средств» 750 руб.;

поступила в кассу прокатного пункта плата за пользование холодильни­ком -

Д-тсч. 50 «Касса» 1200 руб.

К-тсч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» 1200 руб.;

при возврате холодильника в пункт проката -

Д-тсч. 01 «Основныесредства» 15 000руб.

К-т сч. 03, субсчет 2 «Имущество, предоставляемое по

договору проката» 15 000 руб.

Аналитический учет но счету 03 «Доходные вложения в мате­риальные ценности» ведется по видам аренды (имущественного найма) имущества, приносящего доход, и арендаторам (нанима­телям).

На счете 01 «Основные средства», субсчет 2 «Арендованное имущество» арендатором учитываются объекты основных средств, полученные по договору финансовой аренды, а также после окончания срока договора, если право собственности на объект раньше не возникло.

Следует отметить, что при наличии в организации арендных отношений в текущем бухгалтерском учете арендодателя и арен­датора необходимо предусмотреть счета и субсчета:

на счете 01 «Основные средства» -

субсчета 1 «Собственные основные средства», 2 «Арендованное имущество»;

на счете 02 «Амортизация основных средств» -

субсчета 1 «Амортизация собственных основных средств», 2 «Амортизация имущества, сданного в лизинг»;

забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» (для учета арендованного имущества по договору аренды, а также имущества по договору лизинга, если по договору не предусмот­рено право перехода собственности арендатору);

забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в арен­ду» (для учета основных средств, сданных в аренду, если по уело-

⁴⁰³

виям договора аренды имущество должно учитываться на балан­се арендатора).

Рассмотрим некоторые особенности отражения в бухгалтерс­ком учете операций, связанных с арендой основных средств по видам аренды.

Пример. Арендодатель сдал в текущую аренду сроком на 10 месяцев трак­тор ДТ-75, первоначальная стоимость которого 76 992 руб., годовая норма амортизационных отчислений - 12,5% (годовая сумма амортизации - 9 624 руб.), а месячная сумма амортизации составляет 802 руб. (9 624 руб.: 12 мес). Арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю арендную плату в размере 1000 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя и арендатора предложенное условие будет отражено следующим образом.

404

Отражение операций по текущей аренде

По таблице можно рассчитать, что за 10 месяцев эксплуатации арендода­тель начислит амортизацию на трактор в сумме 8020 руб., а получит аренд­ной платы - 12 000 руб., в том числе НДС в сумме 2000 руб.

По этим данным следует сделать вывод, что в состав арендной платы должны входить:

сумма амортизации объекта аренды;

затраты арендодателя по эксплуатации объекта аренды (затра­ты на техническое обслуживание, платежи за коммунальные услуги и т.д.)? ^если по условиям эксплуатации возмещение этих расходов невозможно или нецелесообразно возложить на арендатора;

вознаграждение арендодателя, т.е. прибыль арендодателя от эксплуатации объекта аренды, которая может определяться на основе различных методик.

После окончания срока аренды арендатор производит запись по расходной стороне забалансового счета 001 «Арендованные ос­новные средства», а арендодатель составляет бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 01, субсчет 1 «Собственные основные средства»

К-т сч. 01, субсчет 2 «Арендованное имущество».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) установлены основные требования к финансовой аренде (лизингу), которые в основном сводятся к следующему.

Лизинг (долгосрочная, финансовая аренда) представляет со­бой сдачу в наем (в аренду) движимого и недвижимого имущества на длительный срок - свыше 1 года, и главное после окончания срока действия арендного договора основные средства переходят в собственность арендатора (лизингополучателя). В отдельных случаях арендодатель (лизингодатель) может специально приоб­рести имущество для последующей передачи арендатору (лизин­гополучателю) по его заказу, что по своей сути является формой долгосрочного кредитования арендатора (лизингополучателя) арендодателем (лизингодателем). При долгосрочной аренде сле­дует предусмотреть следующие требования - условия:

1. период аренды (лизинга) совпадает или весьма близок к сро­ ку полезной службы (нормативному сроку) арендованного иму­ щества (основных средств);

2. сумма арендной платы завесь арендный период превышает (или равна) стоимость арендованного имущества в текущих це­ нах на момент заключения договора аренды;

405

3. право собственности переходит к арендатору после окон­ чания арендного периода;

4. в течение арендного периода предусматривается право арендатора (лизингополучателя) выкупить арендованное имуще­ ство.

Эти обстоятельства обусловливают особенности учета долго­срочной аренды и для их отражения в Плане счетов бухгалтерско­го учета предусмотрен счет 03 «Доходные вложения в материаль­ные ценности».

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций, свя­занных с выполнением обязательств по договору лизинга (долго­срочной аренды).

Лизингодатель приобретает имущество для сдачи в лизинг, осуществляя обычным порядком учет затрат, связанных с его при­обретением, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении процесса приобретения объекта основных средств он приходуется в сумме фактических затрат, что оформляется соот­ветствующим актом. После этого основные средства передаются арендатору (лизингополучателю).

Далее возможны варианты отражения в учете передачи иму­щества арендатору в зависимости от того, на чьем балансе - ли­зингодателя или лизингополучателя - учитывается лизинговое имущество. Если по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингодателя, то никакие дополнительные бухгалтер­ские записи не оформляются - изменения в состоянии объектов основных средств отражаются только в регистрах аналитическо­го учета. Если же имущество отражается на балансе лизингополу­чателя, то бухгалтерские записи оформляются в том же порядке, что и при выбытии основных средств:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей»

К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

и одновременно по договорной стоимости -

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей».

Следует отметить, что в течение всего срока действия догово­ра имущество, переданное в лизинг, является собственностью ли­зингодателя. При этом стоимость объектов основных средств,

406

переданных в аренду, отражается на счете 76 у лизингодателя и на соответствующем субсчете счета 01 - у лизингополучатели, т.е. хотя имущество и является собственностью арендодателя, налог на имущество с его стоимости платит другая сторона до­говора.

Лизингодатель в этом случае ведет учет имущества, передан­ного в аренду, по видам имущества и лизингополучателям на за­балансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Если лизингодатель учитывает имущество на счете 03 «Доход­ные вложения в материальные ценности», т.е. на своем балансе, то все затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятель­ности, а также суммы начисленной амортизации лизингового имущества учитываются на счетах издержек производства и об­ращения:

Д-т счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.

К-т счетов 02 «Амортизация основных средств»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Ежемесячно учтенные суммы затрат списываются бухгалтерс­кой записью:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы ни продажу»

и одновременно на сумму, причитающуюся к получению от лизингополучателя, -

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Если же по условиям договора имущество учитывается на ба­лансе лизингополучателя, то суммы поступивших платежей отра­жаются в учете бухгалтерской записью:

Д-т счетов 50 «Касса»,

51 «Расчетные счета» и др.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и одновременно разница между суммой платежа и соответствую­щей ей суммой стоимости лизингового имущества списывается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Лизингополучатель в соответствии с условиями договора мо­жет учитывать арендуемое имущество:

407

Рассмотрим схему корреспонденции счетов по учету операций, связанных с арендой (лизингом) объектов основных средств.

409

на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», если они учитываются на балансе лизингодателя;

на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет 2 «Арен­дованное имущество», если оно передано на баланс лизингополу-чателя (эти операции оформляются такими же бухгалтерскими записями, как и при приобретении основных средств, т.е. с ис­пользованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то суммы лизинговых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат, если имущество учи­тывается на балансе лизингополучателя, то эти суммы отражают­ся по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым пла­тежам» (тем самым уменьшается размер арендных обязательств).

При возврате лизингового имущества его стоимость списыва­ется с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» (по расходной части счета) либо с использованием субсчета «Вы­бытие основных средств» в составе счета 01 «Основные средства».

При выкупе лизингового имущества его стоимость отражает­ся на счетах 01 «Основные средства», субсчет «Собственные ос­новные средства», и 02 «Амортизация основных средств». При этом в том случае, когда имущество числилось на балансе лизин­годателя, стоимость списывается со счета 001 «Арендованные ос­новные средства», так как предполагается, что к моменту выкупа объекты основных средств являются полностью амортизирован­ными, а если имущество числилось на балансе лизингополучателя - делаются внутренние записи между субсчетами счетов 01 «Ос­новные средства» и 02 «Амортизация основных средств».

Предполагается возможность осуществления лизингополуча­телем досрочного выкупа лизингового имущества. При этом в обоих случаях досрочно начисленные (перечисленные) платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а в слу­чае принятия лизингополучателем решения об использовании соб­ственных источников - в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расхо­ды» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами» в том случае, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Кроме того, в этом случае указан­ная сумма проводится по субсчетам счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Д-т сч. 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

К-т сч. 76, субсчет «Арендные обязательства».

408

410

Продолжение

Продолжение

411

Продолжение