Если дивиденды получает российская организация

С 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.При выплате дивидендов российской организации налог, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - налоговая ставка (0%, 9% - для российских организаций, 9% - для физических лиц - резидентов РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (Письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503, от 21.11.2008 N 03-03-07/35, УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129901@). Впрочем, некоторые арбитражные суды не разделяют мнение контролирующих органов и считают правомерным включение в показатель "Д" дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2010 N А55-11827/2009). Отметим, что в приведенном Постановлении рассматривался вопрос об исчислении российской организацией НДФЛ при выплате дивидендов учредителям - физическим лицам. Однако в таких случаях налоговая база также определяется в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Поэтому полагаем, что аргументацию суда можно использовать и применительно к расчету налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При расчете доли получателя дивидендов (показатель "К") и общей суммы дивидендов (показатель "д") из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:

- иностранных организаций;

- физических лиц - нерезидентов РФ.

При этом в Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 финансовое ведомство обосновало свою позицию следующим образом. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ приведенная выше формула не применяется при выплате дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. Для них установлен специальный порядок расчета налога, который прописан в п. 3 ст. 275 НК РФ. Поэтому в общей сумме учитывать выплаченные таким лицам дивиденды не нужно.

Примечание

Отметим, что в настоящий момент указанный выше вывод контролирующих органов явно из п. 2 ст. 275 НК РФ не следует. Однако подобная методика расчета присутствовала в редакции указанной нормы, которая действовала до 1 января 2008 г.

Этот подход нашел отражение и в п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Порядок заполнения декларации).

2. При определении показателей "д" и "К" в общей сумме дивидендов (показатель "д") учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов

До 2010 г. в показатели "д" и "К" включались только те дивиденды, которые подлежали распределению в пользу налогоплательщиков

3. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

4. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д"), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога

Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0%

5. Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

На практике возникают ситуации, когда акционеры реализуют право на получение дивидендов через номинального держателя ценных бумаг (в частности, депозитария). Обязанности налогового агента и в этом случае возникают у эмитента акций (Письмо Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/213 (п. 1)). Однако при распределении прибыли номинальный держатель обязан представить эмитенту сведения об акционерах (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). По мнению финансового ведомства, к таким сведениям относятся и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ или иностранного государства. В ситуации, когда такая информация не представлена, налоговый агент вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах будут представлены уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производится (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

Схожая ситуация может возникнуть при выплате дивидендов по акциям, которые находятся в доверительном управлении. Доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре. Такое положение прямо закреплено в п. 2.1 ст. 275 НК РФ.

Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий (в отличие от номинального держателя ценных бумаг) не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. А следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима.

В Налоговом кодексе РФ данная проблема частично урегулирована. Так, если при выплате дивидендов иностранному лицу эмитент не удержит налог с дивидендов, то налог должен удержать доверительный управляющий - российская организация. Аналогичное правило действует и в том случае, если эмитент удержал налог в меньшей сумме, чем положено (п. 2.1 ст. 275 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2010 г. Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений (пп. "б" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ).

В целом во избежание проблем в таких случаях Минфин России рекомендует урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эмитентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письмо от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660).