1. Понятия налогов

1.1. Элементы налогов

Общие принципы построения налоговых систем воплощаются при их формировании через элементы налогов, которые включают: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговый период, ставку, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объеди­няющим началом всех налогов и сборов. Собственно, через эти элементы в законах о налогах и устанавливается вся налоговая процедура, в том числе порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, ставки, сроки и другие условия налогообложения.

Субъект налога, или налогоплательщик. Налогоплательщик — это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обя­занность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом налога) на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог непереложим, то субъект нало­га и носитель налога совпадают в одном лице.

Субъекты налога и другие участники налоговых правоотношений изо­бражены в Приложении А.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения может быть действие, состояние или предмет, подлежащий налогообложению. , В этом качестве выступают:

• имущество;

• операции по реализации товаров (работ, услуг);

• стоимость реализованных товаров (работ, услуг);

• прибыль;

• доход (в виде процентов и дивидендов);

1. иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или фи­зическую характеристику (Приложение Б).

Понятие объекта налогообложения закреплено в главе 7 Налогового кодекса Российской Федерации.

Объект налогоообложения отнесен ст. 17 Кодекса к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

В отличие от ранее действовавшего Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в котором объекту налогообложения была посвящена единственная ст. 5, в НК РФ содержатся шесть статей (ст.38 - 43), в которых раскрывается понятие объекта налогообложения.

Институты и понятия, содержащиеся в этой главе, имеют значение для всех разделов НК РФ.

В литературе по налоговому праву объекты налогообложения определяются как юридические факты (действия, события, состояния), с наступлением которых возникают обязанности по уплате налогов.

Такие юридические факты, как следует из содержания п.1 ст.38 НК РФ, должны отвечать определенным критериям, а именно: иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику,

К объектам, в частности, отнесены имущество, прибыль, доход, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Перечень объектов не является исчерпывающим. В актах законодательства о налогах и сборах могут содержаться иные, помимо перечисленных в ст.38 НК РФ, основания, с наличием которых у плательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога.

В НК РФ заложен принцип, в соответствии с которым один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени.

В целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

Виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, указаны в ст. 128 ГК РФ, а именно: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Объектами гражданских прав также являются: имущественные права, не отнесенные НК РФ к имуществу; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В законодательстве о налогах имущественные права, а также и права на результаты интеллектуальной деятельности отнесены к нематериальным активам (п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). Исключение в Кодексе имущественных прав из состава имущества влечет исключение их и из объектов налогообложения в отношении налогов на имущество.

Товаром признается предназначенное для реализации или реализуемое (отчуждаемое на возмездной основе) любое имущество, в том числе имущественное право. Соответственно операции с товаром или их стоимость относятся к объектам налогообложения,

ПК РФ провел различие между работой и услугой. Оба эти понятия признаются деятельностью. Различие между ними заключается в результатах деятельности.

Результаты работы материальны и могут быть реализованы в интересах организации или физических лиц. Услуга не имеет материального выражения и потребляется в процессе деятельности.

Ст. 38 НК РФ указывает также на то, что помимо перечисленных, объектом налогообложения может быть и иной объект, который обладает стоимостной, количественной или физической характеристикой.

Стоимостная характеристика присутствует в том случае, когда соответствующий объект выражен в денежной сумме. Количественная характеризуется числом вещей, которые объединены определенными родовыми признаками. Физическая - когда за основу расчета налога берется мощность двигателя, исчисляемая в лошадиных силах либо объем двигателя (транспортный налог).

Таким образом, все объекты налогообложения можно условно подразделить на материальные и нематериальные.

Материальные, такие как, например, доход, имущество, характеризуются экономическим содержанием. Это проявляется в том, что такие объекты в экономическом обороте представляют собой товар, который обладает определенной стоимостью, выраженной в денежной форме.

Нематериальные же блага лишены материального содержания, то есть их нельзя оценить в денежном выражении - это, к примеру, патенты, лицензии, торговые марки, товарные знаки, и др. Сами по себе они не являются объектами налогообложения. Объектом налогообложения становится лишь результат использования данных благ. То есть в результате применения данных благ образуется доход, с которого и взимается налог.

Таким образом, объект налогообложения можно определить как совокупность материальных и нематериальных объектов, закрепленных законодательством о налогах и сборах, обладающих стоимостной, количественной или физической характеристиками, использование которых приносит доход.

Для целей налогообложения имеет значение разграничение предметов налогообложения в тех случаях, когда от квалификации предмета зависит порядок и размер исчисляемого налогового обязательства.

Предмет налога - это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Предмет налогообложения определяется, как правило, в качестве реальной вещи (автомобиль, квартира, земля), в отношении которой совершается гражданско-правовая сделка, что влечет появление объекта налогообложения, либо наличие предмета в собственности само по себе является объектом налогообложения.

Так, по смыслу ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст.25 Закона РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними» незавершенные строительством объекты относятся к недвижимому имуществу при условии, что они не являются предметом действующего договора строительного подряда (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. №8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»}. Соответственно налогообложение таких объектов при их реализации будет осуществляться по правилам реализации недвижимого имущества. В ином случае объектом налогообложения будет являться стоимость выполненных строительных работ.

Для чего же требуется четкое разграничение понятий «объект» и «предмет» налога (налогообложения), которое в действущем законодательстве не прослеживается. Чтобы ответить на данный вопрос, следует вернуться к истории практики налогообложения.

Прежде чем ввести тот или иной налог, государство в первую очередь ищет и находит тот предмет материального мира, который стал бы основой для налогообложения, материальным основанием налога.

История изобилует фактическими и весьма курьезными примерами поиска государством предметов налогообложения: это и фортепиано, и певчие птицы, и скаковые лошади, экипажи, бархат и кружева, всевозможные драгоценности и украшения, а также необычные виды сооружений и построек - выступавшие эркеры и балконы, - служившие предметом налогообложения вплоть до нашего столетия.

Сегодня на смену указанным специфическим предметам пришли другие, более эффективные и легко устанавливаемые: земля, недвижимость, прибыль, заработная плата и др. Но выбор и определение предмета налогообложения являются лишь первым шагом на пути установления налога. Вслед за этим требуется выявить юридическую связь между субъектом налога и предметом налогообложения.

Так, например, сам по себе земельный участок - предмет материального мира и налогообложения - не порождает никаких налоговых последствий. Такие последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае собственность.

Первым в советской финансово-правовой науке правовое определение объекта налогообложения предложил С.Д. Цыпкин. В своей работе «Правовое регулирование налоговых отношений в СССР», написанной и изданной более сорока лет назад, он отмечал: «В каждом законе о налоге, кроме указания на то, кто является плательщиком налога, указывается также, при наличие каких обстоятельств это лицо обязано платить налог». Позднее, он уточнил свое определение объекта налогообложения: «Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т. п., т. е. наличие объекта налогообложения».

Правда, ряд авторов придерживается точки зрения, согласно которой объект налогообложения - это отдельный предмет материального мира, выполняющий в ряде случаев функцию основания соответствующего налога, его масштаба. Подобной точки зрения на объект придерживается и Н.И. Химичева. Она указывает, что в любом законе о налоге содержится «определение объекта налогообложения, т.е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество...».

Однако данное положение само по себе содержит некоторые противоречия. Например, вид деятельности юридического либо физического лица нельзя отнести к предметам материального мира, это скорее определенные фактические обстоятельства, находящие выражение в определенных юридических фактах: в совершении действий юридического и фактического характера. Невозможно начислить налог на какую-либо деятельность, она только может служить основанием для возникновения определенного налогового обязательства. Даже в том случае, если в роли объекта будет выступать, как считает Н.И. Химичева, материальный предмет, например имущество, то и последнее нельзя признать основанием для начисления налога. Таким основанием в случае с налогом на имущество является его стоимостное выражение (при взимании земельного налога - площади земельного участка). Правда, в стародавние времена были примеры начисления налога непосредственно на отдельный предмет материального мира, в частности, знаменитый налог Петра I на бороды. Но даже и приведенный пример не совсем корректен, поскольку этот вид обязательного платежа можно отнести к налогам с большой натяжкой: он не обладает многими присущими налогам признаками.

Таким образом, наличие объекта обложения должно рассматриваться прежде всего как юридический факт, который порождает обязанность уплатить налог. Подобный подход к определению объекта обложения обусловлен своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в форме правоотношений. А последние могут возникать только при наличии определенного юридического факта, такого, например, как получение прибыли, производство и реализация подакцизного товара, совершение операций с ценными бумагами и т. д.

Необходимо различать понятия «объект налогообложения» и «налоговая база».

Ст. 53 НК РФ содержит следующее определение налоговой базы -она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Например, физическое лицо приобрело в собственность дачу. Объектом налогообложения будет сама дача, а стоимость этой дачи - налогооблагаемая база.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога, но она не является непосредственно обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог, то есть объектом налогообложения.

Налоговая база и ее определение устанавливается НК РФ.

Действующее законодательство не содержит четкого определения дохода. Одно из таких определений изложено в ст.41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Следовательно, материальным содержанием дохода является прирост (прибавление) имущества, имеющего стоимостную оценку и проявляющегося как в денежной, так и в натуральной (неденежной) форме. Экономическая выгода физических лиц образуется в рамках трудовых отношений работника с работодателем, а также в рамках иных имущественных отношений физического лица с другими субъектами, основанных на равенстве и автономии воли сторон. Разграничение сферы применения трудового и гражданского законодательства происходит в зависимости от наличия или отсутствия связи между полученным доходом и трудовой деятельностью.

Правило, определяющее разграничение имущественных отношений, к которым применяется гражданское законодательство, от имущественных отношений, регулируемых налоговым законодательством, установлено в п.З ст.2 ГК РФ. Данная норма указывает: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Из смысла данного положения вытекает принцип разграничения правового регулирования имущественных отношений по характеру связи между субъектами: при равенстве и автотомии воли субъектов к отношениям применяются «диспозитивные отрасли законодательства» (гражданское или трудовое), а при властном подчинении одного субъекта (налогоплательщика) другому (государству) - налоговое законодательство.

Согласно налоговому законодательству объекты налогообложения определяются как «доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами». Как видно из этого перечня, в основе объектов налогообложения лежат обстоятельства хозяйственной деятельности физических и юридических лиц: действия, события и состояния, составляющие содержание этой деятельности.

С учетом принципа разграничения, изложенного в п.З ст.2 ГК РФ, трудовое и гражданское законодательство применяется для установления обстоятельств хозяйственной деятельности физических лиц: выплаты заработной платы, отчуждения имущества, дарения и т.д., поскольку отношения по поводу этих обстоятельств характеризуются формальным равенством субъектов и автономией их воли. Что касается налогового законодательства, то оно определяет порядок реализации и обобщения (группировки) этих обстоятельств для исчисления величины объекта налогообложения и суммы налога - в рамках отношений налогоплательщика с властным субъектом - государством. Для устранения коллизий в применении трудового и гражданского законодательства, с одной стороны, и налогового - с другой, необходимо иметь в виду, что имущественные отношения, регулируемые трудовым и гражданским законодательством, - первичны, а отношения с государством

- вторичны. Доходы физических лиц, являясь обстоятельствами, имеющими юридическое значение для налогообложения, возникают в процессе реализации отношений с другими хозяйствующими субъектами

- как обобщенный результат их осуществления. Сами по себе отношения налогоплательщика с государством не создают дохода и представляют собой лишь налоговые последствия трудовых и гражданско-правовых отношений.

Выяснение порядка налогообложения, обстоятельств получения доходов и определение их формы (денежной или натуральной) требуют юридического анализа отношений физического лица с другими хозяйствующими субъектами. Поскольку доходы возникают не сами по себе, а являются результатом правовых отношений, по крайней мере, между двумя лицами: физическим лицом и его контрагентом, необходимо выявить действительную волю сторон, выраженную в их действиях.

Во-первых, доход всегда проявляется в форме прироста определенного вида имущества. По смыслу п.2 ст.1 и ст.209 ГК РФ направления использования имущества определяются его собственником. Поэтому свидетельством характера распоряжений имуществом (отчуждения), а также его назначения (оплаты труда работника, возмездной гражданско-правовой сделки, дарения, пожертвования и т.д.) должна быть воля собственника, определенно выраженная в первичных и иных документах. Первостепенное значение воли собственника отмечается и в материалах судебно-арбитражной практики, в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 августа 1998 г. №1355/98.

Во-вторых, возникновение дохода невозможно без согласия физического лица на его получение. Для этого физическое лицо должно не только знать о воле собственника передать ему соответствующее имущество, но и выразить свою волю, направленную на его принятие в порядке и на условиях, установленных собственником. Только взаимное исполнение воли друг друга создает, изменяет и прекращает имущественные права и обязанности. Порок воли не порождает дохода и приводит к совершенно иным правоотношениям с другими налоговыми последствиями.