- •Учебно-методический комплекс
- •Тема 1. Международные стандарты аудита, их роль и значение
- •1. Место аудита и роль международных стандартов аудита в системе экономических отношений
- •2. Назначение и классификация мса, их применение в России
- •3. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита
- •4. Общие положения: аудит, сопутствующие услуги
- •5. Этика аудитора в международной практике
- •Тема 2. Организация аудита на основе применения мса
- •1. Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности
- •2. Условия договоренности о проведении аудита
- •3. Общие условия планирования аудита
- •4. Оценка рисков и системы внутреннего контроля организации-клиента
- •5. Документирование аудиторской проверки
- •Тема 3. Получение доказательств в аудите
- •1.Виды и способы получения аудиторских доказательств
- •2. Аналитические процедуры в аудите
- •3. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки
- •4. Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита
- •5. Заявления руководства клиента
- •Тема 4. Международные стандарты, регулирующие сбор и обобщение информации в ходе аудита
- •1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов
- •2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок
- •3. Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности
- •4. Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
- •5. Процедуры контроля качества аудиторской работы
- •Тема 5. Международные стандарты аудиторских выводов и заключений
- •1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности
- •2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, и их оценка
- •3. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
- •Тема 6. Специальные области аудита и сопутствующие услуги
- •1.Специальные области аудита
- •2. Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита
- •Тема 7. Положения по международной аудиторской практике
- •1.Положения, поясняющие использование компьютерных информационных систем в ходе аудита
- •2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками
- •3. Особенности аудита малых предприятий
- •4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях по международной аудиторской практике
- •Литература
2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками
Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков — внутренним аудиторам и инспекторам — в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале 1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.
Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.
Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:
гарантии;
форвардные обязательства по покупке и продаже;
обязательства по обратной покупке опционов;
соглашения о зачете. Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность,
так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.
Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:
банком и другими банками в этой же стране;
банком и другими банками в других странах;
банком и его небанковскими клиентами. Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения
между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.
Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.
Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.
Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:
а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;
б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.
Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:
указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;
запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.
Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.
При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:
Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.
Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.
Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны
направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).
Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:
форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;
запрос должен быть четким и сжатым;
не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.
ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарий основных терминов, использованных в Положении: обеспечение, условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение об обратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кредитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчерпывающим для описания всех запросов о межбанковских подтверждениях. Определения даются так, как они обычно используются в банковской практике, хотя их применение могут быть различными.
Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» — обеспечить лучшее понимание характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.
Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.
В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:
обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;
ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;
ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.
Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:
обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;
наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;
в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.
В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):
а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую щей квалификацией и опытом;
б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;
в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.
Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.
Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:
проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;
сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:
а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому может не отражать специфику конкретного банка;
б) качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;
в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка по его отчету.
Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.
При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:
а) банки хранят значительные денежные средства, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
б) банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне го контроля, а также электронной обработки данных;
в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений, это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение единых операционных приемов;
г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;
д) поскольку деятельность банков регулируют государственные органы, их требования могут оказать влияние на общепринятую практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.
В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.
Аудитор полагается на свое суждение:
при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;
оценке результатов этих процедур;
• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.
Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.
В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:
расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;
показатели ликвидности и прибыль;
нормативы;
адекватность систем внутреннего контроля;
анализ банковских рисков;
соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.
Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).
В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:
соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;
были ли соблюдены условия лицензирования;
осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;
являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:
• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только содействует ему в формировании его суждения;
между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;
аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;
требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);
задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;
задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);
необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.
Цель ПМАП 1006 « А у д и т международных коммерческих банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.
Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.
Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:• особый характер рисков, связанных с банковскими операция ми;
масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;
высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;
влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;
постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.
При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:
1) использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:
на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;
решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;
отраслевую практику;
содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;
2) характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.
Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:
экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;
рыночных условий в каждом секторе работы банка;
• продуктов и услуг, предоставляемых банком. Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:
риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,
операционные риски.
При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое внимание на следующие обстоятельства:
• использование КИС для вычисления и учета практически всех процентных доходов и расходов;
• использование КИС для определения валютной и торговой позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей и убытков по ним;
• значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.
Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внутреннего контроля банков, также зачастую требуют от него использовать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.
ПМАП 1 0 0 6 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:
• операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;
• операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).
Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существует дополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению с целями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Эта цель — надлежащее выполнение фидуциарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемый банком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:
в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фидуциарными взаимоотношениями;
сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.
Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции настолько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.
При определении характера, сроков и объема проверок по существу аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:
1) в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
• фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;
• особого тестирования значительных по отдельности остатков посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;
• проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;
2) в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;
применения компьютеризированных методов аудита;
использования методов статистической выборки, когда имеется большое число аналогичных счетов или операций;
• использования методов аналитического обзора для обнаружения условий, представляющих особый интерес для аудита, и т.п.
Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры:
аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);
инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);
запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении имущественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвардным контракта с клиентами и контрагентами).
ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным статьям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других банках, операции с ценными бумагами и т. д.).
При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:
следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;
удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность МКБ, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основе которых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых расположены дочерние компании и филиалы, а также в связи с тем, что во многих странах местное законодательство устанавливает специальные принципы учета, применяемые прежде всего, к банкам;
если существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности и это разрешено местным законодательством, сослаться на данное это обстоятельство в своем аудиторском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов). В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры проверочных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансовых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторских процедур по существу в целях оценки резерва на возможные убытки по ссудам.