3. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт вклю­чает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объ­ем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистиче­ский подход к выборкам.

Статистическая выборка должна иметь две основные характе­ристики: случайный отбор элементов и использование теории веро­ятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности при­меняется также для оценки риска выборочного метода. Если выбор­ка не соответствует указанным характеристикам, она называется нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокуп­ности. Согласно международным требованиям генеральная совокуп­ность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называ­ются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассмат­риваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредито­вые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по прода­жам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определен­ным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на осно­ве выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тес­тов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов кон­троля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используют­ся при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

• риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;

• риск, оказывающий влияние на эффективность аудита. Применение выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемле­мой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выбороч­ной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудитор­ский риск — это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведе­нии тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопусти­мо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначи­тельные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объе­ма выборки.

Согласно международным требованиям при разработке аудитор­ских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от об­стоятельств определить один из трех методов отбора статей для тес­тирования, а именно:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку. При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность

аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить доста­точные и уместные аудиторские доказательства для формулирова­ния выводов.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке ауди­тор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генераль­ной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются сле­дующие методы:

• таблицы случайных чисел;

• компьютерные программы системного отбора;

• компьютерные программы случайного (бессистемного) от­бора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупно­сти делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например равный 50). После определения ис­ходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки от­бирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не сле­дуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблю­дать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, харак­тер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:

• прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую от­четность;

• эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи гене­ральной совокупности, которые обладают данной общей характери­стикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мо­шенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нети­пичный характер и не распространяются на генеральную совокуп­ность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, вы­явленные в выборке, распространяя их на генеральную совокуп­ность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозирован­ной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокуп­ность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предвари­тельной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозиро­ванную степень погрешности для генеральной совокупности как це­лого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выбо­рочной проверки подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной совокупности, либо для пере­смотра предварительной оценки. При изменении своего предвари­тельного мнения аудитор может:

• попросить руководство организации проанализировать выяв­ленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки;

• изменить запланированные аудиторские процедуры;

• проанализировать последствия с точки зрения подготовки ау­диторского заключения.