3.3. Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать из органи­зации вследствие:

• прекращения срока действия патента, свиде­тельства или других охранных документов;

• уступки (продажи) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

• непригодности к дальнейшему использова­нию;

• по истечении срока их полезного использова­ния.

В целом учет доходов и расходов при выбы­тии нематериальных активов и разниц по ним ана­логичен учету доходов и расходов при выбытии основных средств. Исключением можно назвать лишь случай продажи нематериальных активов.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия нематериальных активов относятся на фи­нансовые результаты и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они отно­сятся (п. 23 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете выручка от реализации не­материальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные нематериаль­ные активы.

С расходами складывается следующая ситуа­ция: особенности определения расходов при реали­зации амортизируемого имущества, к которому и относятся нематериальные активы, приведены в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что до­ходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь порядок расчета остаточной стоимости основных средств, а про нематериальные активы в нем речи не ведется. Поэтому трактовать подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ можно двояко: либо в качестве расхода учи­тывать остаточную стоимость нематериальных акти­вов, исчисленную по правилам определения оста­точной стоимости основных средств, либо не уме­ньшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериальных активов вообще.

В первом случае доходы и расходы по выбы­тию нематериальных активов и возникающие раз­ницы учитываются аналогично доходам и расходам по выбытию основных средств и соответствующим им разницам.

Во втором случае организация не учитывает в расходах остаточную стоимость нематериальных ак­тивов, тем самым избегая риска занизить налогооб­лагаемую базу по налогу на прибыль. В этом случае на сумму остаточной стоимости нематериальных ак­тивов возникнет постоянная разница, поскольку этот расход никогда не будет учтен в целях налого­обложения. Расходы, связанные с реализацией не­материальных активов, учитываются при расчете налогооблагаемой базы в любом случае в соответст­вии с п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример 2. Организация продала исключительное право на исполь­зование промышленного образца. Остаточная стоимость данного объекта нематериальных активов в бухгалтер­ском учете 30 000 руб., в налоговом 25 000 руб. За факти­ческий срок амортизации накоплен отложенный налого­вый актив 1200 руб. В бухгалтерском учете организации сделана запись:.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

1 200 руб.

погашена сумма отложенного налогового актива.

Если организация не учитывает остаточную стоимость вы­бывшего объекта нематериальных активов при расчете налогооблагаемой базы, то последняя запись будет вы­глядеть так:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

7200 руб. (30000 • 24%)

отражен постоянный налоговый актив.

При безвозмездной передаче остаточная стои­мость нематериальных активов в налоговом учете не признается расходами, учитываемыми в целях нало­гообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ), а в бухгалтер­ском учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Это приводит к образованию по­стоянных разниц и постоянного налогового актива.

Убыток, полученный от продажи нематериаль­ных активов, в целях налогового учета учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение срока, определяемого как разница между сроком по­лезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтер­ском учете убыток от реализации нематериальных ак­тивов признается сразу. Поэтому при продаже нематериальных активов с убытком появляются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.