Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

В. С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", Санкт-Петербург

Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов

В настоящее время в экономической и правовой литературе широко используется термин "инте.ыектуальная собственность", в то время как в сфере бухгалтерского учета и налогообложения оперируют термином "нема­териальные активы". Можно ли считать тождественными эти понятия?

Интеллектуальная собственность

Понятие интеллектуальной собст­венности - это правовая категория, устанавливаемая гражданским за­конодательством. Правовая охрана интеллектуальной собственности в Российской Федерации гарантиру­ется Конституцией РФ (ст. 44).

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; резу­льтаты интеллектуальной деятель­ности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). Таким обра­зом, среди нематериальных объек­тов гражданских прав выделяются:

• информация;

• результаты интеллектуальной де­ ятельности и интеллектуальная собственность как более узкое понятие;

• нематериальные блага, принад­ лежащие гражданину от рожде­ ния или в силу закона. Согласно ст. 138 "Интеллектуа­ льная собственность" ГК РФ в слу-

чаях и в порядке, установленных Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуаль­ной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуали­зации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наиме­нование, товарный знак, знак об­служивания и т. п.).

Гражданский кодекс РФ вводит понятие интеллектуальной собст­венности, но фактически не рас­крывает его содержания, и, кроме того, Гражданский кодекс РФ в своей формулировке отступает от норм ратифицированного Россией международного соглашения — Сто­кгольмской конвенции, учреждаю­щей ВОИС (Всемирную организа­цию интеллектуальной собственно­сти), в которых не содержится требование об исключительности прав, признаваемых интеллектуаль­ной собственностью. Понятие и со­став результатов интеллектуальной деятельности, а также конкретные условия их признания интеллектуа­льной собственностью в Граждан-

ском кодексе РФ не поясняются. Какие же из накопленных организа­цией нематериальных ресурсов яв­ляются ее интеллектуальной собст­венностью и могут быть приняты на баланс?

В этой связи заслуживает вни­мания точка зрения профессора А. П. Сергеева: "Для отнесения того или иного результата интел­лектуальной деятельности или ино­го объекта к интеллектуачьной соб­ственности требуется прямое указа­ние закона"¹. То есть каждый вид (группа объектов) интеллектуаль­ной собственности, для которого законодательством Российской Фе­дерации гарантируется правовая за­щита, должен быть прямо описан в законе — понятие, способ возник­новения и закрепления за правооб­ладателем и другие существенные условия охраноспособности. В на­стоящее время российское законо­дательство об интеллектуальной собственности содержит:

"Патентный закон Российской Федерации" от 23.09.92 № 3517-1 (в ред. от 07.02.03);

Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименова­нии мест происхождения товаров"

1 Сергеев А. П. Право интеллектуальной собственности в Российской Федерации: Учебник.- М.: Проспект, 2000.- С. 17.

47

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

			Результаты интеллектуальной деятельности
jv Средства индивидуализации		Интеллектуальная собственность (исключительные права)		Объекты авторского права		Информация
							С «:	лужебная и ммерческая тайна
				Промышленная собственность, нетрадиционные объекть!
								Ноу-хау

Схема соотношений объектов гражданских прав

от 23.09.92 № 3520-1 (в ред. от 24.12.02);

Закон РФ "О правовой охране топологий интегральных микро­схем" от 23.09.92 № 3526-1 (в ред. от 09.07.02);

Закон РФ "О селекционных до­стижениях" от 06.08.93 № 5605-1;

Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах" от 09.07.93 № 5351-1 (в ред. от 20.07.04);

Закон РФ "О правовой охране программ для электронно-вычис­лительных машин и баз данных" от 23.09.92 № 3523-1 (в ред. от 24.12.02).

Мы не могли причислить к ин­теллектуальной собственности ин­формацию, представляющую со­бой самостоятельный вид немате­риальных объектов гражданского права, а также ее частный слу­чай - коммерческую тайну. Со­гласно принятому Федеральному закону от 29.07.04 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне" устанав­ливается особый охранный режим в отношении информации, состав­ляющей коммерческую тайну, от­личный от режима интеллектуаль­ной собственности (исключитель­ных прав). Для этого имеются формальные основания.

Права на объекты интеллектуа­льной собственности характеризу­ются некоторыми общими особен­ностями. Они ограничены терри­торией государства, выдавшего охранный документ, и носят сроч­ный характер.

Права на объекты, признанные ноу-хау или коммерческой тайной, в отличие от прав на объекты ин­теллектуальной собственности:

• не носят исключительного ха­ рактера (любой субъект, полу­ чивший к ним доступ в резуль­ тате действий, не противореча­ щих законодательству, также становится их законным обла­ дателем);

• не ограничены территорией и сроками (охраняются до тех пор, пока выполняются условия

отнесения информации к ком­мерческой тайне); • не требуют государственной ре­гистрации.

Перечисленные обстоятельства не позволяют отнести ноу-хау, коммерческую тайну, результаты различных исследований, знания, специальные сведения и иные эле­менты интеллектуального капита­ла организаций к правовой катего­рии интеллектуальной собствен­ности.

С учетом изложенного можно выделить область определения ин­теллектуальной собственности в пространстве объектов гражданских прав.

Для большинства видов интел­лектуальной собственности соот­ветствующие законы в качестве условия охраноспособности уста­навливают необходимость государ­ственной регистрации прав.

Нематериальные активы

Понятие нематериальных активов используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве.

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета. Со­гласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет не­материальных активов", утвержден­ного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, нематериальным активом признается актив коммер­ческой организации, единовременно обладающий следующими свойст­вами:

1. отсутствие материально-ве­ щественной (физической) структу­ ры;

2. возможность идентифика­ ции организацией от другого иму­ щества;

3. использование в производст­ ве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управлен­ ческих нужд;

4. использование в течение дли­ тельного периода (срок полезного использования более года или дли­ тельности обычного операционного цикла, если она превышает 12 ме­ сяцев);

5. не предполагается его после­ дующая перепродажа;

6. способность приносить орга­ низации экономические выгоды в будущем;

7) наличие надлежаще оформ­ ленных документов, подтверждаю­ щих существование самого актива и исключительного права у организа­ ции на результаты интеллектуаль­ ной деятельности (патенты, свиде­ тельства, другие охранные докумен­ ты, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключитель­ное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемое ею в производстве или управлении. Что касается дли­тельности периода использова­ния актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного

Бухгалтерский учет 5'05

; Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМЛ СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но ис­пользовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования не­материального актива организа­цией может оказаться менее 12 ме­сяцев.

Таким образом, можно сделать вывод:

• нематериальный актив органи­ зации — это прошедший госу­ дарственную регистрацию ("над­ лежащее оформление") объект ее интеллектуальной собственно­ сти (за исключением специаль­ но оговоренных в ПБУ 14/2000 случаев);

• не всякий принадлежащий ор­ ганизации и прошедший госу­ дарственную регистрацию объ­ ект интеллектуальной собствен­ ности может быть признан ее нематериальным активом. На­ пример, патент на изобретение, не используемое организацией. В п. 4 ПБУ 14/2000 приводится

примерный перечень тех объектов,

Могут относиться к НМД (п. 4)

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полез­ную модель

Исключительное авторское право на програм­мы для ЭВМ, базы данных

Имущественное право автора или иного право­обладателя на топологии интегральных микро­схем

Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование мес­та происхождения товаров

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения

Деловая репутация организации

Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными доку­ментами частью вклада учредителей в устав­ный капитал)

которые могут быть и которые не могут быть приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Предла­гаемый перечень носит закрытый характер, однако включает не все объекты, которые удовлетворяют классификационным требованиям (см. п. 3). Например, в перечне не упомянуты права на произведения науки, литературы и искусства. Од­нако в соответствии с нормами ав­торского права автор может пере­дать организации по авторскому договору свои имущественные пра­ва на основе исключительности их предоставления. Такие исключите­льные имущественные права, на наш взгляд, могут являться интел­лектуальной собственностью орга­низации, и для них могут быть вы­полнены все семь условий при­знания нематериального актива, устаноатенные ПБУ 14/2000. В по­добной ситуации возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериатьных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удов­летворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По нашему мнению, при принятии решения об учете

Не относятся к НМД (п. 2 и 4)

Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические работы

Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические работы

Материальные объекты (материальные но­сители), в которых выражены произведе­ния науки, литературы, искусства, про­граммы для ЭВМ и базы данных

Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не­отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них

Таблица 1

нематериального актива норма п. 3 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 оборота "могут быть отнесены". Отметим, что определение не­материальных активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от опре­деления, предлагаемого междуна­родным стандартом МСФО 38 "Не­материальные активы".

Нематериальные активы в нало­говом учете. Необходимость налого­вого учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

В соответствии с подл. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связан­ным с производством и реализа­цией, относятся суммы начислен­ной амортизации.

Согласно ст. 256 НК РФ для це­лей обложения налогом на при­быль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве соб­ственности (если иное не преду­смотрено гл. 25 НК РФ), использу­ются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается пу­тем начисления амортизации.

Так как в Налоговом кодек­ се РФ не дается определения объ­ ектов интеллектуальной собствен­ ности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей нало­ гообложения используется значе­ ние этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодате­ льстве), i

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имущест­вом признается имущество со сро­ком полезного использования бо-^лее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., воз­никает вопрос: относится ли дан-

49

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМЛ СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

ное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за иск­лючением имущественных прав), относящихся к имуществу в соот­ветствии с Гражданским кодек­сом РФ. Поэтому объекты интел­лектуальной собственности органи­зации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не под­падают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следова­тельно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретен­ные и (или) созданные налогоплате­льщиком результаты интеллектуаль­ной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), ис­пользуемые в производстве продук­ции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свы­ше 12 месяцев).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость аморти­зируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов ин­теллектуальной собственности в ка­честве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расхо­дов в связи с их приобретением.

Для признания нематериально­го актива также необходимо нали­чие:

• способности приносить налого­ плательщику экономические вы­ годы (доход);

• надлежаще оформленных доку­ ментов, подтверждающих сущест-

вование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на ре­зультаты интеллектуальной деяте­льности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарно­го знака).

Данные формулировки расхо­дятся с определениями бухгалтер­ского законодательства, которое признает нематериальными актива­ми только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в об­ласти нематериальных активов раз­личия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем примерный перечень объектов, которые могут быть и ко-

Относятся к НМД (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель

Исключительное право автора и иного пра­вообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных

Исключительное право автора или иного правообладателя на использование тополо­гии интегральных микросхем

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наи­менование

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения

Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении про­мышленного, коммерческого или научного опыта

Лицензия на недропользование (ст. 325)

торые не могут быть признаны не­материальными активами органи­зации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поско­льку он состоит из нескольких час­тей и при его формулировании ис­пользуется оборот "в частности от­носятся".

В данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском уче­те. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а так­же лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законо­дательство дает более широкое определение категории нематериа­льных активов.

Таблица 2

Не относятся к НМД

Не давшие положительного результата науч­но-исследовательские, опытно-конструктор­ские и технологические работы {п. 3 ст. 257)

Интеллектуальные и деловые качества рабо­тников организации, их квалификация и спо­собность к труду (п. 3 ст. 257)

Приобретенные права на результаты интел­лектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодически­ми платежами в течение срока действия указанного договора (подл. 8 п. 2 ст. 256)

Как не относящиеся к объектам интеллекту­альной собственности согласно Гражданско­му кодексу РФ и прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ

Деловая репутация организации

Организационные расходы, признанные в со­ответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный ка­питал

50

inn

Бухгалтерский учет 5'05

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

В. С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор",

г. Санкт-Петербург

Сущность нематериальных активов

В статье "Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов" (см. "Бухгалтерский учет", № 5, 2005) мы рассмотрели границы категории нематериальных активов, установленные действующими регу-лятивами. Однако данный вариант — не единственная возможность теоретической интерпретации нематери­ального актива как объекта бухгалтерского учета.

Свойством нематериальности в бухгалтерском ба­лансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответ­ствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разде­лить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обла­дающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеобо­ротными, так и оборотными.

Очевидно, что не все эти неосязаемые объ­екты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы. Сформулируем основа­ния, по которым часть из них обособляется в отде­льной группе нематериальных активов.

В международных стандартах этими основа­ниями, помимо отсутствия физической формы, являются: неденежный характер, идентифицируе­мость, подконтрольность и способность прино­сить будущие экономические выгоды (МСФО 38 "Нематериальные активы"). Из сферы действия данного стандарта исключаются инвестиции в фи­нансовые и прочие активы, права на разработку природных ресурсов (в отношении которых дол­жен быть разработан специальный стандарт), гуд­вилл (который учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний" как отдель­ный вид активов).

В российском стандарте ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 16,10.2000 № 91н, такими основаниями дополнительно признаются

50

Классификация неосязаемых объектов по правовому содержанию

1. Объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ):

1.1. Имущественные права права требования, права пользования,

права на аренду (права владения

и пользования),

права на разработку природных ресурсов

(не упомянуты в Гражданском

кодексе РФ),

бездокументарные ценные бумаги,

участие в уставных капиталах других

юридических лиц;

1.2. Информация составляющая коммерческую тайну,

не составляющая коммерческую тайну;

1.3. Результаты интеллектуальной деятельности

являющиеся интеллектуальной

собственностью,

не являющиеся интеллектуальной

собственностью;

2. Не являющиеся объектами гражданских прав:

1. Гудвилл от приобретения другой компании;

2. Отложенные налоговые активы;

3. Сальдо несписанных расходов, относящихся к будущим периодам;

4. Права на осуществление какого-либо вида деятельности (они не могут передаваться другому лицу).

Бухгалтерский учет 7'05

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

использование актива в производстве или управле­нии в течение длительного периода и наличие над­лежаще оформленных документов, подтверждаю­щих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуаль-•ной деятельности. Кроме того, в состав нематериа­льных активов включаются организационные рас­ходы и деловая репутация (гудвилл).

И в том, и в другом случае основанием не­материальных активов является интеллектуальная собственность компании. Но понятие интеллектуа­льной собственности в международном праве опре­делено более широко, чем в гражданском законо­дательстве Российской Федерации.

Почему вопрос о том, какие имущественные права следует капитализировать в составе немате­риальных активов, а какие — нет, приобретает зна­чимость?

Прежде всего, это объясняется тем, что ка­ков бы ни был характер объекта учета, при его от­ражении необходимо соблюдать основополагаю­щие принципы бухгалтерского учета. Кроме того, принятое решение оказывает существенное влия­ние на финансовые показатели организации, а так­же на ее налоговые обязательства.

Рассмотрим возможные решения проблемы с точки зрения их соответствия принятым принци­пам учета. С одной стороны (подход капитализации расходов на нематериальные объекты в составе акти­вов), при осуществлении бухгалтерского учета мы должны руководствоваться принципом соотнесе­ния доходов и расходов (или временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности). В соответствии с этим принципом следует посте­пенно списывать расходы, связанные с приобрете­нием какого-либо права, если обладание им при­носит доход в течение долгого времени.

Изначально подобные расходы считались расходами периода (теория статического баланса). Но по мере формирования принципа соответствия доходов и расходов и последующего развития концепции дина­мического баланса все больше укреплялись воззре­ния о необходимости капитализации расходов нема­териального характера, ориентированных на получе­ние долгосрочных выгод. В России эта идея укорени­лась на рубеже XIX и XX вв. (см., например, Грауман Л. Ф. "О счетоводстве при разведках и спосо­бах погашения разведочных расходов в зависимости от выработки месторождений", 1903; Бенинг С. А.

"Счетоводство и амортизация", 1913). Теоретическое обоснование данного подхода излагалось в публика­циях журнала "Счетоводство" начиная с 1888 г.

С другой стороны, существует принцип осмотрительности, в соответствии с которым акти­вы следует отражать в низшей из возможных оце­нок, а расходы - в наивысшей. Исходя из этого принципа расходы на нематериальные объекты следует списывать непосредственно в периоде их возникновения, так как возможность их оценки в качестве активов признается сомнительной (подход списания расходов на нематериальные объекты). Од­нако некоторые теоретики бухгалтерского учета считают принцип осмотрительности устаревшим, он вступает в конфликт с иными принципами.

В современных условиях принятие решения в пользу той или иной позиции (подход капитали­зации или подход списания) определяется степе­нью уверенности компании в потенциальной до­ходности актива, а также степенью жесткости на­ционального законодательства. Причем от выбора подхода к учету нематериальных объектов сущест­венно зависит финансовый результат компании.

Наиболее наглядно взаимодействие разных подходов к решению этой проблемы проявляется на примере расходов на исследования и разработ­ки, так как данная категория нематериальных объектов характеризуется наибольшей неопреде­ленностью продуктивного результата. В мировом бухгалтерском учете в отношении долгосрочных расходов на НИОКР оба описанных подхода су­ществуют паратлельно. Один из них исходит из повышенной неопределенности результата НИОКР и, апеллируя к принципу разумной осто­рожности, предполагает списание расходов на НИОКР в том периоде, когда они были понесены. Другой — опирается на интерпретацию исследова­ний и разработок в качестве инвестиций, способ­ных окупиться в будущем. В этом случае предла­гается рассматривать расходы на НИОКР как ак­тив, который будет амортизироваться по мере получения от него прибыли.

Этот подход нашел свое отражение в между­народных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Однако на практике его сторонники, стремясь найти баланс между принципом осмотри­тельности и принципом соответствия, вводят огра­ничения, призванные гарантировать капитализа­цию только тех расходов на НИОКР, которые дей-

51

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

ствительно могут принести доходы в будущем. В частности, это выражается в рекомендациях МСФО 38 единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направлен­ные на получение новых знаний), но капитализи­ровать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний для создания изделия, пред­ставляющего существенную новизну) (назовем это подходом ограниченной капитализации).

Таким образом, расходы на нематериальные объекты признаются активообразующими затрата­ми в зависимости от двух факторов:

• характера объекта (его юридического и эко­ номического содержания);

• избранной методологии бухгалтерского уче­ та (подход списания, подход признания (ка­ питализации), компромиссное решение — подход ограниченного признания, где под ограничением понимается выдвижение до­ полнительных условий).

Кроме того, в странах, где использование подхода капитализации допускается, решение компаний часто зависит и от порядка налогообло­жения прибыли. Если единовременное списание расходов на НИОКР признается при определении налогооблагаемой прибыли, то при выборе мето­дологии списания компания получит налоговую экономию. Поэтому решение о методике учета расходов на НИОКР может быть принято не ис­ходя из принципов бухгалтерского учета, а для минимизации налога на прибыль.

Пример. Компания по производству средств для ухода за волосами регулярно разрабатывает новый состав шампуней и баль­замов, а также упаковку для них. Согласно маркетинговой политике каждая модификация продукта производится в течение двух лет, а затем заменяется новой. На разработ­ку состава очередной разновидности шампуня было затра­чено 200 000 ден. ед., на разраиотку дизайна упаковки -100 000 ден. ед. Дизайн упаковки защищается патентом на промышленный образец. Это необходимо для того, чтобы другие производители не могли использовать похожую упа­ковку. Срок действия патента - 5 лет. Рецепт шампуня со­храняется в тайне и не патентуется. Рассмотрим, как изменится финансовая отчетность компа­нии в зависимости от выбора методологии учета расходов на разработку новой модификации продукта. В варианте 1 компания имеет убыток в периоде проведе­ния разработок, а также более низкую величину активов. С точки зрения внешнего пользователя, данные факты мо­гут интерпретироваться как признак финансового неблаго­получия. В то же время, если расходы на разработку со­става шампуня будут признаны для целей налогообложе­ния, произойдет экономия по налогу на прибыль.

В вариантах 2 и 3 компания не имеет убытков по рассмат­риваемым операциям. Однако различие этих вариантов со­стоит в том, что инвестор предпочтет вложить средства в компанию, располагающую значительными нематериальны­ми активами (вариант 3), в то время как наличие расходов будущих периодов (вариант 2) не воспринимается в качест­ве источника будущих прибылей и исключается из рассмот­рения при принятии инвестиционного решения. Таким образом, в зависимости от избранной методологии учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни сущест­венно меняется оценка финансового положения компании пользователями бухгалтерской отчетности.

Таблица 1

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА РАЗРАБОТКУ
Вариант	Расходы на разработку состава шампуня	Расходы на разработку дизайна упаковки
1	Списываются в расходы периода	Капитализируются в составе нематериальных активов. Срок полезного использования (не более срока действия патента -устанавливается 2 года)
2	В качестве ноу-хау капитализиру­ются в составе расходов буду­щих периодов (срок списания мо­жет быть любой - устанавлива­ется 2 года)

Оформляются как расходы на НИОКР и капитализируются (срок списания не более 5 лет -устанавливается 2 года)

Таблица 2

ЧАСТИЧНЫЙ БАЛАНС НА МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

Актив

Пассив

ВАРИАНТ 1

(200000)

Нематериальные активы

100000 Убыток

Расходы будущих периодов

ВАРИАНТ 2

100000 Убьгток

Нематериальные активы

200000

ВАРИАНТ 3

Расходы будущих периодов

300000 Убыток

Нематериальные активы

Расходы будущих периодов

В настоящее время вопрос о том, признавать тот или иной неосязаемый объект нематериальным активом, перестал быть тождественным вопросу — • списывать или капитализировать затраты на него. Российские стандарты бухгалтерского учета допус­кают ряд ситуаций, в которых объект не признает­ся нематериальным активом, но тем не менее ка­питализируется, т. е. категория нематериальных ак­тивов уже не является единственной группой

52

Бухгалтерский учет 7'05

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

внеоборотных неосязаемых неденежных объектов в балансе. Так, долгосрочные права пользования (на­пример, интеллектуальной собственностью или ноу-хау третьих лиц, а при внесении в уставный капитал — и права пользования материальными объектами) учитываются в составе внеоборотных расходов будущих периодов, а расходы на НИОКР при соблюдении ряда условий обособленно отра­жаются на счете нематериальных активов, хотя к ним не относятся. Возникает вопрос, почему рас­ходы на приобретение указанных прав и знаний не могут относиться к нематериальным активам, а, например, организационные расходы могут? На наш взгляд, в этом состоит один из признаков не­совершенства в определении категории нематериа­льных активов российскими стандартами. Причина заключается в том, что данная категория сформи­ровалась в нашем бухгалтерском учете недавно и находится в стадии становления. С точки зрения теории бухгалтерского учета ее определение нужда­ется в более обоснованной проработке.

Предстаатяется, что нематериальные объек­ты, используемые в хозяйственной деятельности организаций, можно классифицировать по экономи­ческому содержанию.

Первая группа — это права и знания (их сто­имостный эквивалент), представляющие собой ценность самим фактом своего существования (права пользования, объекты интеллектуальной собственности, не используемые самой компанией, но приносящие лицензионный доход от использо­вания третьими лицами).

Вторая группа — это права и знания, участ­вующие в процессе создания конечного продукта компании, причем без них создание этого продукта невозможно.

На наш взгляд, и к той, и к другой группе (в зависимости от характера использования в дея­тельности организации) могут относиться как объ­екты интеллектуальной собственности, определен­ные законодательством Российской Федерации, так и иные идентифицируемые результаты интел­лектуальной деятельности (ноу-хау, технологии, результаты НИОКР - различные формы воплоще­ния значимого знания), способные приносить до­ходы. Патент и ноу-хау представляют собой разные формы правовой охраны ценных сведений, но с экономической точки зрения обладание этими све­дениями может в равной мере содействовать полу­чению прибылей. Правовая охрана как интеллекту-

альная собственность сама по себе не гарантирует получения более высоких доходов, она препятству­ет третьим лицам получать выгоды от использова­ния охраняемого знания. Но ту же функцию вы­полняет режим коммерческой тайны. Поэтому при определении экономических показателей следует ориентироваться прежде всего на характер участия объекта в производственном цикле, а не на его правовой статус. Для целей бухгалтерского учета в юридическом аспекте имеет значение лишь закон­ность обладания данным объектом (контроля над ним), а не избранная форма ее оформления.

Означенная позиция соответствует бухгал­терскому принципу приоритета экономического содержания над юридической формой и разрешает проблему учета внесенных в уставный капитал не­исключительных имущественных прав и других прав, имеющих денежную оценку. В настоящее время они отражаются в балансе учреждаемого предприятия в составе расходов будущих периодов. Однако это не расходы данного предприятия, бо­лее того, в соответствии с нормами гражданского законодательства расходы не могут выступать в ка­честве вкладов в уставные капиталы.

Третья группа нематериальных объектов — это оплаченные расходы, которые необходимы для осуществления деятельности в будущие периоды (права на осуществление определенного вида дея­тельности, сертификация продукции, право на раз­мещение рекламы в определенном месте и т. п.).

Рассматривая экономическую сущность гуд­вилла от приобретения компаний, следует учиты­вать, что сам по себе он не приносит дохода и от­ражает лишь ожидание будущих выгод. Действите­льно, если компания-покупатель считает, что ей выгодно заплатить за приобретаемую компанию больше величины ее балансовой стоимости, это означает, что первая усматривает в последней ка­кие-то дополнительные, не нашедшие отражения в балансе преимущества. Если же все материальные активы покупаемой компании оценены в балансе достоверно, то из этого следует, что неучтенные преимущества носят нематериальный характер.

Обобщение этих преимуществ в обезличен­ной массе гудвилла является вынужденной мерой, продиктованной современным состоянием техно­логий бухгалтерского учета. Эта мера не дает воз­можности проанализировать, какие ключевые фак­торы компаний реально влияют на величину при­были. Кроме того, желание приобретателя

53

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

заплатить за приобретение больше его балансовой стоимости может возникнуть не из скрытых досто­инств покупаемой компании, а в результате стрем­ления исключить ее с рынка, устранить конкурента путем его поглощения. Поэтому гудвилл — это не самостоятельный актив, участвующий в создании стоимости, а особая форма оплаченных расходов, необходимых для осуществления покупателем дея­тельности в будущем.

В российском учетном стандарте ПБУ 14/2000 предусматривается еще один вид нематериальных активов - организационные расходы учредителей, понесенные ими на этапе создания организации от своего имени и признанные в соответствии с учре­дительными документами их вкладом в уставный капитал. Вкладом в имущество хозяйственного то­варищества или общества могут быть деньги, цен­ные бумаги, другие вещи или имущественные пра­ва либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 6 ст. 66 ГК РФ). В производственном или по­требительском кооперативе объединяются имуще­ственные паевые взносы (п. 1 ст. 107 ГК РФ и п. 1 ст. 116 ГК РФ). В отношении остальных организа­ционно-правовых форм юридических лиц также устанавливается, что учредители наделяют их иму­ществом. Таким образом, действующее граждан­ское законодательство не предусматривает возмож­ности внесения в уставный капитал учреждаемой организации расходов. По нашему мнению, орга­низационные расходы не могут участвовать в фор­мировании вклада в уставный капитал и должны отражаться в бухгалтерском учете учредителя при определении фактической стоимости финансового вложения.

На основании вышеизложенного можно за­ключить, что существующие подходы к классифи­кации и интерпретации нематериальных активов не в полной мере отражают их экономическую сущ­ность. Категория нематериальных активов должна объединять в себе нематериальные экономические ресурсы компаний (различные формы знания), ко­торые играют ключевую роль в создании продуктов. Именно такие активы, порождающие доход от обычной деятельности, должны быть выделены в отчетности. По аналогии с материальными внеобо­ротными активами группа активов, не имеющих ма­териально-вещественной структуры, но используе­мых иным способом, может быть обособлена в ка­тегории доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериаль-

54

ных активов будут отражаться активные неосязае­мые фонды, являющиеся источником прибыли ор­ганизации. Третья группа нематериальных объектов, представляющих собой расходы, может учитываться в составе расходов будущих периодов.

В рамках предлагаемой концепции под нема­териальным активом понимается не имеющий мате­риальной структуры идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, принадлежащий организации на законных основаниях и используемый ею в процессе создания производимого продукта (то­варов, работ, услуг).

Данная интерпретация категории нематери­альных активов имеет ряд преимуществ:

• реализует на практике принцип приоритета экономического содержания над юридиче­ ской формой;

• обеспечивает единообразную методологию отражения материальных и нематериальных ресурсов компании;

• служит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов дея­ тельности;

• повышает релевантность бухгалтерской от­ четности.

Как и у всякой теории, у предлагаемого под­хода имеются недостатки. Например, субъективизм критериев, на основе которых принимаются реше­ния о признании нематериальных активов. Эта проблема должна находить свое разрешение путем повышения квалификации специалистов — бухгал­теров и оценщиков, и их ответственности за про­фессиональные суждения. Кроме того, мощным механизмом информирования пользователей о сущности политики компании в области нематери­альных активов должны служить пояснения к фи­нансовой отчетности.

Если органы, регулирующие организацию бухгалтерского учета, своевременно не осознают не­обходимости внесения изменений в существующие схемы учета нематериальных ресурсов компаний, бухгалтерская отчетность, отставшая от реалий вре­мени, может утратить свою информационную фун­кцию. В мировой практике уже наблюдаются при­знаки недостаточности бухгалтерской отчетности как информационного источника для рынка инве­стиций — различные компании создают специаль­ные отчеты об интеллектуальном капитале, опери­рующие не стоимостными, а коэффициентными показателями.

Бухгалтерский учет 7'05

Международные стандарты

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В. В. Ковалев,

член Президентского совета ИПБ России

Гудвилл как бухгалтерская категория

Россия не остается в стороне от общемировых тенденций — сближение российских стандартов с МСФО предусматривается, в частности, Концеп­цией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перс­пективу. По мере интеграции нашей страны в международное экономическое сообщество мно­гие методики и принципы оценки, учета и анали­за, распространенные на Западе, внедряются и в российскую практику. В российском учете и ана­лизе появились такие понятия, как учетная поли­тика, деловая репутация (гудвилл), маржинальная прибыль и др.

Трактовка новой терминологии и ее прак­тическое наполнение в плане алгоритмизации и надлежащего информационного обеспечения яв­ляются важной задачей, особенно для представи­телей прикладных наук. Согласно ст. 10 МСФО 1 бухгалтерская отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Однако каковы критерии до­стоверности и что дает основание утверждать, что именно эта отчетность отвечает концепции досто­верности и непредвзятости? Можно составить от­четность с использованием оценок по себестоимо­сти (по так называемым историческим ценам), а можно составить ту же отчетность с использова­нием справедливой стоимости. Различие между ними практически наверняка будет весьма суще­ственным. В каком же случае выполнено требова­ние ст. 10 МСФО 1? Подобных примеров можно привести великое множество.

Таким образом, МСФО не следует уподоб­лять некоему своеобразному справочнику типовых бухгалтерских корреспонденции, в котором можно найти однозначные ответы на любые вопросы. МСФО — это документ, являющийся некоторой методологической основой трактовки финансовых операций, их признания, оценки и отражения в системе учета и отчетности, поэтому можно утвер-

ждать, что МСФО — это перечень стандартов, ори­ентированных в равной степени и на финансистов, и на бухгалтеров. В этом смысле само понятие "пе­реход на МСФО" не следует понимать буквально и упрощенно как смену одних инструкций други­ми — все гораздо сложнее и неопределеннее. Адек­ватное восприятие понятийного аппарата, исполь­зуемого в международной бухгалтерской практике, представляет собой один из важных элементов со­гласования национальной системы учета с МСФО.

То, что МСФО не сводится к перечню стан­дартных определений и типовых корреспонденции, означает, что многие понятия и трактовки, в них приводимые, являются в известном смысле откры­тыми, т. е. их интерпретацию и (или) приложение к конкретной практике нельзя рассматривать как некий процесс штамповки, автоматического пере­носа положений того или иного стандарта в прак­тику. Данный тезис особенно ярко проявляется в контексте процедур по так называемой "переклад­ке" отчетности из отечественного формата, напри­мер, в формат МСФО, Вовлечение в этот процесс нескольких независимых команд "перекладчиков" практически наверняка приведет к получению и различных вариантов трансформированной отчет­ности. Заранее нельзя утверждать, что лишь один из альтернативных вариантов будет правильным; более того, возможно, все они будут "правильны­ми" и приемлемыми, т. е. адекватно отражающими имущественное и финансовое положение хозяйст­вующего субъекта. Следовательно, главное в по­добной процедуре — не столько автоматическое следование некоторым трансформационным про­цедурам, сколько умение обосновать и защитить выбранную последовательность действий по при­знанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной жизни.

Рассмотрим экономическую природу одной из достаточно неочевидных в трактовке бухгалтер­ских категорий, известной в международной прак­тике как гудвилл (goodwill).

S2

Mill

Бухгалтерский учет 8'05

; Международные стандарты

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1

Сущность гудвилла. В отечественную нау­ку и практику данная категория пришла с Запа­да, однако здесь имеется определенная специфи­ка. В Гражданский кодекс РФ и положения по бухгалтерскому учету и отчетности эта катего­рия введена под названием "деловая репутация". По нашему мнению, выбор отечественных специ­алистов не представляется безупречным. Подразу­мевающийся в этом случае актив более объемлющ в своем смысловом наполнении, чем категория "(деловая) репутация" в ее традиционном понима­нии. Гудвилл по сути является объектом купли-продажи, тогда как репутацию вряд ли можно ку­пить — ее можно заслужить, создать, потерять. Не случайно, по-видимому, в английском языке существует специальный термин goodwill. Амери­канский ученый В. Кам к числу отдельных компо­нентов гудвилла относит, в частности, такие как: опыт и знания, хорошую управленческую коман­ду, социальные и производственные связи, доброе имя и репутацию, имеющуюся клиентуру, блестя­щую организацию продажи производимой про­дукции, хорошую организацию труда и стратеги­ческое расположение фирмы.

Основа гудвилла — это не только и не сто­лько репутация в плане моратьно-этических и де­ловых качеств, сколько, прежде всего, мнение о целом комплексе характеристик фирмы, таких, как качество продукции (услуг), технологическая культура, ноу-хау в системе организации произ­водства и управления, добропорядочность в отно­шениях с контрагентами и др. Именно эти факто­ры нарабатываются в течение многих лет и суще­ственным образом влияют на результативность финансово-хозяйственной деятельности любой компании. Вместе с тем важнейшей составной ча­стью категории гудвилла, по крайней мере с пози­ции его оценки, является рыночная перспектив­ность бизнеса, т. е. характеристика, имеющая в известном смысле внефирменное происхождение. Поэтому варваризм "гудвилл", т. е. прямое заимст­вование из английского языка соответствующего термина, представляется более предпочтительным при формировании понятийного аппарата, чем не вполне адекватный перевод "деловая репутация" (именно так поступили немецкие специалисты —

они заимствовали термин goodwill в английской транскрипции).

В общем понимании гудвилл — это совокуп­ность рассматриваемых как единое целое немате­риальных факторов, которые позволяют данной фирме иметь определенные конкурентные преиму­щества в отрасли и благодаря этому генерировать дополнительные доходы. Являясь характеристикой, внутренне присущей действующей фирме, гудвилл не только входит в число факторов генерирования прибыли, но и оказывает существенное влияние на стоимость фирмы. Поэтому роль гудвилла может быть особенно значимой в операциях, связанных с приобретением фирмы как единого имущественно­го комплекса, — известны случаи, когда в цене, уплаченной за фирму, доля приобретенного гуд­вилла, т. е. нематериального актива, составляла 80—90 %.

Первое упоминание о гудвилле¹ как эконо­мической категории датируется 1571 г., когда это понятие впервые появилось в завещании одного британского бизнесмена в отношении принадле­жавшей ему каменоломни. В течение последую­щих лет гудвилл как экономическая категория в явной или неявной форме все более активно испо­льзовался в юридической практике. Сначала он олицетворялся с преимуществом территориального расположения некоторого объекта (например, ма­газина, лавки и др.), а также с привычками, привя­занностью населения округи к данному объекту, однако в дальнейшем это понятие было расширено до любого фактора, позволяющего действующему предприятию иметь конкурентные преимущества перед вновь созданным предприятием с равновели­кими производственными мощностями. Уже в се­редине XIX в. английский суд стал квалифициро­вать гудвилл как имущественное право, поэтому возникла необходимость в его оценке и принятии к учету. В 1891 г. английский бухгалтер Ф. Мор (Francis More) впервые предложил оценивать гуд­вилл исходя из генерируемых им дополнительных доходов. Так гудвилл вошел в учет. В связи с новой категорией одновременно появилось и множество проблем, основными из которых являются две: оценка гудвилла и его отражение в учете и отчет­ности.

1 Применительно к бизнесу goodwill дословно означает "доброе отношение, доброе чувство потребителя некоторых товаров (услуг) к их производителю", обусловленное, в свою очередь, такими причинами, как высокое качество предлагаемых товаров (услуг), удобное месторасположение фирмы (изначально, лавки), качественное, в том числе и с неформальных позиций, обслу­живание и др.

53

Международные стандарты

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Структура гудвилла. Гудвилл — это комплек­сная характеристика фирмы, неотъемлемая от нее по своей сути, весьма многоаспектная и сложная в идентификации и оценке. Можно выделить два компонента гудвилла: внутрифирменный и внефир-менный. Первый компонент отражает наработан­ный потенциал в организации и ведении бизнеса, технологическую культуру, связи, репутацию в от­ношениях с контрагентами и др. Второй компо­нент в основном аккумулирует в себе фактор на­дежды, ожидания, перспективности в отношении данной фирмы. Если первый компонент достаточ­но инерционен в оценке, то второй — исключите­льно вариабелен. Именно он и отражается на изме­нении рыночной капитализации фирмы.

Логика приведенного структурирования гуд­вилла достаточно оправданна, поскольку любая фирма, с одной стороны, имеет уже наработанный потенциал, который в условиях динамичного раз­вития фирмы в целом и методов управления ею вряд ли подвергнется существенному разрушению в обозримом будущем (управленческие технологии и культура ведения бизнеса нарабатываются тяже­ло и долго, вместе с тем их отличительной чертой является инерционность, ими дорожат, поэтому этот фактор генерирования будущих доходов не может быть утерян одномоментно), а с другой -существует компонент стоимости фирмы, обуслов­ленный ожиданиями в отношении ее рыночной перспективности (удачно вложили деньги именно в этот бизнес, тенденции экономики таковы, что именно этот бизнес будет в ближайшие годы сверхприбыльным и т. п.; в качестве примера мож­но упомянуть о покупке земли, в недрах которой оказался чрезвычайно востребованный новыми технологиями природный элемент). Таким обра­зом, в отличие от первого комронента, отражаю­щего ретроспективность, историзм причин и при­роду происхождения гудвилла, второй компонент в основном аккумулирует в себе фактор надежды, ожидания, перспективности. Именно этим обстоя­тельством и объясняется тот факт, что второй ком­понент имеет спекулятивный характер, в немалой степени он может формироваться участниками рынка, поэтому его стоимостная оценка весьма ва­риабельна.

Таким образом, гудвилл в узком смысле как квинтэссенцию ранее наработанного в области тех­ники и технологии ведения бизнеса следовало бы отделить от внефирменного компонента, однако

практически (имеется в виду стоимостная оценка) разделить эти два компонента невозможно, поэто­му они и рассматриваются как единый фактор — гудвилл. Очевидно, что в целом первый компонент относительно устойчив по своей природе и оценке, тогда как второй изменчив и имеет спекулятивную природу.

Классификации гудвилла. Известны две основные классификации гудвилла, обособляющие его разновидности с позиции: отражения в отчет­ности и оценки. Суть этих классификаций такова.

Применительно к конкретной фирме можно говорить о двух видах гудвилла — внутренне создан­ном и приобретенном. Первый относится к данной фирме, второй — к другой компании, но приобре­тенной этой фирмой; первый не отражается в ба­лансе данной фирмы, второй — отражается, причем косвенно в балансе фирмы (как элемент инвести­ции в приобретенную компанию) и непосредствен­но в консолидированном балансе группы.

Поскольку любая фирма имеет внутренне созданный гудвилл, то все операции, связанные с изменением состава и (или) структуры ее участни­ков (акционеров), сопровождаются и прямой (или косвенной) платой за этот гудвилл. Таким образом, приобретая акцию некоторой фирмы и отражая ее в балансе как финансовый актив, инвестор тем са­мым показьгеает причитающуюся ему стоимостную оценку доли чистых активов фирмы и ее гудвилла. Здесь имеет место косвенное отражение гудвилла фирмы, в капитале которой данный инвестор при­нимает участие.

В особом случае, т. е. при приобретении конт­роля над компанией как единым имущественным комплексом (в этом случае формируется так называ­емая корпоративная группа как совокупность компа­ний, одна из которых — материнская — контролирует деятельность других компаний группы — дочерних), стоимостная оценка приобретенного гудвилла отра­жается покупателем, причем по-разному, в зависи­мости от того, какой баланс составляется. В балансе материнской компании факт покупки "дочки" пока­зывается в статье "Инвестиции (долгосрочные фи­нансовые вложения)", т. е. затраты, связанные с при­обретением гудвилла, вуалируются; однако при со­ставлении консолидированной отчетности эта статья по специальным алгоритмам расшифровывается, и на балансе группы появляются активы дочерней компании и приобретенный гудвилл.

54

Бухгалтерский учет 8'05

I Международные стандарты

' ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Так, в консолидированном балансе извест­ной нефтехимической корпорации "ВР p.l.c." (быв­шая "British Petroleum"), составленном на 31 декабря .2002 г., гудвилл (относится к приобретенным дочер­ним компаниям) показан в сумме 10,44 млрд долл., что составляет 9,15 % общей стоимости долгосроч­ных (внеоборотных) активов компании.

С позиции оценки гудвилл подразделяется на положительный и отрицательный. Первое воз­можно в случае, когда стоимость фирмы (рассмат­риваемой как товар) оказывается выше величины ее чистых активов в рыночной оценке, второе — когда имеет место обратное. Любая успешно рабо­тающая фирма должна иметь положительный внут­ренне созданный гудвилл. В противном случае она может стать объектом поглощения с целью распро­дажи ее активов по частям, поскольку отрицатель­ный гудвилл означает, что суммарная рыночная оценка чистых активов превосходит цену, по кото­рой оценивает фирму рынок (о такой фирме гово­рят, что она недооценена), т. е. выгодно фирму ку­пить с намерением, например, последующей ее ликвидации и распродажи активов.

Оценка. Как известно, любой актив может оцениваться двояко: либо с позиции прошлого, т. е. атоженных в производство оцениваемого актива за­трат (приоритет оценок по себестоимости, или ис­торических цен), либо с позиции будущего, т. е. тех доходов, которые ожидаются к получению благода­ря владению оцениваемым активом (приоритет оце­нок по справедливой стоимости). В отношении гуд­вилла первый подход, т. е. ориентация на затраты, практически не применим. Во-первых, гудвилл со­здается годами, в течение всего срока существова­ния компании, поэтому его оценка постоянно уточ­няется и изменяется. Во-вторых, затраты, связанные с его созданием, практически невозможно иденти­фицировать, в частности и потому, что в наращива­нии стоимости гудвилла участвует и он сам (некий аналог схемы сложных процентов). Таким образом, остается воспользоваться вторым подходом, в соот­ветствии с которым величина гудвилла оценивается как дисконтированная стоимость превышения ожи­даемых доходов данной компании над доходами в среднем по отрасли. К сожалению, воспользоваться эгим подходом для оценки гудвилла конкретной фирмы практически трудно, поэтому более реали­стичен алгоритм расчета, согласно которому величи­на гудвилла находится как разность между стоимо-

стью фирмы (т. е. ее рыночной капитализацией) и ве­личиной ее чистых активов в рыночной оценке. Именно этот подход и реализуется в случае оценки приобретенного гудвилла.

Что касается внутренне созданного гудвил­ла, то его оценку теоретически можно произвести для любой компании, однако более или менее объ­ективный результат может быть получен лишь в отношении компании, котирующей свои ценные бумаги на бирже. Для этого используются данные ликвидационного баланса, составленного в услови­ях фиктивной ликвидации, а гудвилл будет равен разнице объема рыночной капитализации фирмы и величины ее чистых активов в рыночной оценке. Если эта разница положительна, то это означает, что рынок оценивает фирму выше суммарной оценки ее чистых активов, т. е. у фирмы имеется некий формально неучтенный актив, в роли кото­рого выступает положительный гудвилл.

Внутренне созданный гудвилл не может быть признан как актив, т. е. фирма не вправе вво­дить его в свой баланс. Более того, гудвилл не мо­жет одномоментно возникнуть сам по себе, напри­мер, из желания оценить некую "репутацию фир­мы", якобы создававшуюся в течение многих лет деятельности компании, и привести ее в активе ба­ланса; он может появиться исключительно в резу­льтате купли-продажи компании в целях формиро­вания корпоративной группы. Тем не менее для компании, котирующей акции на фондовом рын­ке, периодическая оценка внутренне созданного гудвилла весьма полезна, в том числе и как профи­лактическое средство, своеобразный индикатор ре­зерва безопасности.

Отражение в отчетности и амортизация. При­обретенный гудвилл в известном смысле уравнива­ется в правах с долгосрочными материальными ак­тивами, поэтому он, как правило, амортизируется в течение срока полезной службы (согласно МСФО 22 "Объединение компаний" в течение не более чем 20 лет). Трактовка приобретенного гуд­вилла и его отражение в учете и отчетности разли­чаются по странам.

Для отражения приобретенного гудвилла в учете и отчетности может быть использовано не­сколько подходов, различающихся в зависимости от того, признается ли гудвилл в качестве актива, расхода или фактора уменьшения капитала. В пер­вом случае будет иметь место капитализация гуд-

55

Международные стандарты

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

вилла (т. е. его отражение в балансе фирмы), во втором — его немедленное списание на текущие расходы, в третьем — его немедленное списание за счет ранее созданных резервов (например, за счет нераспределенной прибыли или добавочного капи­тала). Эти три подхода привели к формированию четырех базовых вариантов признания гудвилла в учете и отчетности: капитализация гудвилла без амортизации, но с периодическим тестированием в отношении возможного обесценения; капитализа­ция гудвилла с амортизацией; единовременное списание гудвилла на расходы текущего периода; единовременное списание гудвилла за счет умень­шения капитала собственников.

Согласно первому варианту гудвилл должен капитализироваться, но он не подлежит амортиза­ции, так как, во-первых, невозможно предложить разумную и обоснованную схему производства амортизационных отчислений; во-вторых, если ис­ходить из стандартного принципа непрерывно дей­ствующего предприятия и предпосылки того, что приобретенный хозяйствующий субъект должен эффективно функционировать, то его гудвилл не только не уменьшается, но, напротив, увеличивает­ся, поэтому любая его амортизация выглядит слишком искусственной. Непринятие амортизации не означает, что оценка гудвилла консервируется раз и навсегда. Предполагается, что этот актив дол­жен подвергаться периодическому тестированию в отношении возможного обесценения.

По второму варианту гудвилл капитализиру­ется, т. е. показывается в балансе как долгосроч­ный актив, и амортизируется. Любой актив отра­жается в балансе только в том случае, если он обе­щает генерирование доходов в будущем. Согласно одному из принципов бухгалтерского учета при расчете прибыли за очередной отчетный период необходимо соотносить полученные доходы с за­тратами, понесенными на генерирование этих до­ходов, поэтому в составе этих затрат должна быть представлена и некоторая их часть, относящаяся к гудвиллу как одному из факторов полученных до­ходов, т. е. следует предложить некоторую схему амортизации гудвилла и воспользоваться ею. Что касается вновь появляющегося гудвилла, связанно­го с функционированием купленной фирмы, то он постепенно вытесняет "старый" гудвилл, но уже должен трактоваться как внутренне созданный гуд­вилл и потому не может отражаться на балансе. Иными словами, "старый" гудвилл амортизируется,

а "новый" постепенно формируется и проявится лишь в текущих котировках акций и в случае пере­продажи купленной фирмы.

Согласно третьему варианту гудвилл тракту­ется как расходы текущего периода и подлежит не­медленному списанию. Гудвилл вряд ли можно трактовать как полноценный актив, он не имеет ма­териальной основы, его нельзя продать по отдель­ности, его оценка все время колеблется, поэтому невозможно с уверенностью сказать, какая ее часть должна быть отнесена на затраты в очередном от­четном периоде. Проще и понятнее сразу списать его на затраты или на уменьшение ранее сделанных резервов (например, нераспределенной прибыли).

Четвертый вариант близок к третьему и трактует гудвилл как специфический фактор уме­ньшения капитала собственников, что предполага­ет его немедленное списание за счет добавочного капитала.

В теории учета существуют и более деталь­ные аргументы в пользу каждого из указанных спо­собов признания гудвилла и отражения его в учете и отчетности. Безусловно, из перечисленных вари­антов наиболее предпочтительны те, которые по­зволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль. Это теория, что касается практики, то в разных странах она не одинакова. Так, в США и Германии гудвилл можно амортизировать в течение 40 лет, в Испании — 10 лет, во Франции формальных ограничений по срокам списания гудвилла нет, од­нако большинство фирм укладываются в срок 20—40 лет, в Великобритании гудвилл рекоменду­ют списывать за счет резервов материнской компа­нии, однако не запрещена и его амортизация.

При решении вопроса о возможности отра­жения приобретенного гудвилла в отчетности сле­дует иметь в виду, что гудвилл есть характеристика, свойственная фирме как самостоятельному функ­ционирующему организму (субъекту делового мира), т. е. если нет фирмы - нет и гудвилла. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что приобретенный гудвилл в явном виде от­ражается лишь в консолидированной отчетности, как известно, дающей обобщенную характеристику, корпоративной группы, объединяющей юридиче­ски самостоятельные и действующие субъекты хо­зяйствования. Если дочерняя фирма функциониру­ет, то ее гудвилл является фактором, влияющим на величину доходов, получаемых ею, а следовате­льно, и группой в целом, поэтому может и дол-

56

Бухгалтерский учет 8'05

; Международные стандарты

' ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

жен быть показан в консолидированном балансе. В случае, когда компания приобретается с намере­нием ее последующей ликвидации, ее гудвилл сле­дует трактовать как обычную переплату, которую нельзя отражать как актив, поскольку он не явля­ется идентифицируемым и не обещает сам по себе генерирование доходов в будущем.

Свойства гудвилла. Гудвилл представляет со­бой исключительно важную и абсолютно рыноч­ную категорию, обладающую рядом специфиче­ских особенностей. В частности, гудвилл:

• является по сути одним из наиболее показате­ льных критериев оценки работы топ-менед­ жеров, характеризующих приращение стои­ мости фирмы, достигнутое благодаря эффек­ тивному управлению;

• не имеет материальной субстанции;

• абсолютно уникален;

• не отчуждаем от фирмы, т. е. его нельзя пе­ редать во временное пользование или про­ дать как самостоятельную ценность, поэтому он имеет ценность лишь в контексте фирмы, т. е. в комплексе со всеми ее составными ча­ стями — имуществом, капиталом, обязатель­ ствами, менеджментом и др.;

• имеет двойственную природу;

• не может непосредственно использоваться в производственно-коммерческой деятельности;

• не очевиден в плане идентификации расхо­ дов по формированию данного ресурса;

• объективно численно оценен лишь при определенных обстоятельствах;

• исключительно вариабелен в оценке по срав­ нению с другими активами фирмы;

• является одним из ключевых показателей в оценке инвестиционной привлекательности фирмы (в частности, именно гудвилл влияет на значение коэффициента Тобина, считаю­ щегося одним из наиболее распространен­ ных индикаторов оценки эффективности ин­ вестиций).

Пример. В табл. 1 приведен баланс фирмы. Ее уставный капитал составляют 900 тыс. акций. В настоящее время акции про­даются на бирже по цене: а) 250 руб., б) 310 руб. Рассчи­тать гудвилл данной фирмы (табл. 1).

Расчет производится в три этапа: пересчет активов фирмы в текущие рыночные цены, расчет величины чистых активов приобретаемой фирмы, расчет гудвилла.

Таблица 1

БАЛАНС (в исторических ценах)

(млн руб.)

Актив		Пассив
Статья	Сумма	Статья	Сумма
/. Внеоборотные активы	120	///. Капитал и резервы	180
Основные средства	95	Уставный капитал	50
Прочие активы	25	Добавочный капитал	6
		Нераспределенная прибыль	124
//. Оборотные активы	150	IV. Долгосрочные обяза-	20
Запасы	90	тельства
Дебиторская задол-	60
женность
		V. Краткосрочные обяза-	70
		тельства
Баланс	270	Баланс	270

Этап 1. Активы фирмы пересчитываются в текущие рыночные цены. Пересчет касается в основном материальных активов, т. е. основных средств и запасов сырья и материалов. Как прави­ло, их стоимость увеличивается. Особенно это ка­сается основных средств, которые традиционно учитываются по историческим ценам, поэтому в условиях инфляции, которая в долго- и средне­срочном планах всегда присутствует, их балансовая стоимость в подавляющем большинстве случаев ниже текущей рыночной (точнее — ликвидацион­ной стоимости, т. е. той цены, которую можно вы­ручить при продаже данного актива). Предполо­жим, что текущая рыночная стоимость основных средств и производственных запасов составляет со­ответственно 145 и 100 млн руб. Увеличение стои­мости активов отражается в пассивной статье "До­бавочный капитал", а баланс в ликвидационных ценах приведен в табл. 2.

Этап 2. Рассчитывается величина чистых ак­тивов по формуле:

ЧА = [ВА + (ОА - ЗУ)] - [ДО + (КО - ДБП)],

i

где ВА - внеоборотные активы (итог первого раздела акти­ва баланса); ОА - оборотные активы (итог второго раздела актива баланса); ЗУ - задолженность учредителей по взно­сам в уставный капитал; ДО - долгосрочные обязательст­ва; КО - краткосрочные обязательства; ДБП - доходы бу­дущих периодов.

Согласно приведенной формуле:

57

Международные стандарты

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ЧА = 330 - 20 - 70 = 240 млн руб.

Таблица 2

БАЛАНС (в ликвидационных ценах)

(млн руб.)

Актив		Пассив
Статья	Сумма	Статья	Сумма
/. Внеоборотные активы	170	///. Капитал и резервы	240
Основные средства	145	Уставный капитал	50
Прочие активы	25	Добавочный капитал	66
		Нераспределенная прибыль	124
//. Оборотные активы	160	IV. Долгосрочные обяза-	20
Запасы	100	тельства
Дебиторская задол-	60
женность

V. Краткосрочные обяза- 70 тельства

330

Баланс