Інвестиції в асоційовані компанії
|
|
|
|
Гудвіл — у складі |
|
|
|
|
інвестиції |
Придбання |
|
Собівартість |
|
|
|
|
|
|
|
Негативний гудвіл — |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
6310 |
|
|
|
|
|
Метод участі в капіталі
|
|
Частка у прибутках/збитках об’єкта |
Визнання |
|
інвестування — 6310/7310 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
доходу |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Сплачені |
|
|
Зменшення балансової |
|
|
|
|
|
|
|
|
дивіденди |
|
|
|
вартості інвестиції |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Частка змін у капіталі |
|
|
|
Переоцінка |
|
|
|
Капітал — |
|
емітента (крім частки |
|
|
|
|
|
5103 |
|
|
в прибутку/збитку) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Зменшення |
|
Насамперед — |
|
|
|
Коригування |
корисності |
|
гудвілу |
|
|
вартості інвестиції |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
• У портфель |
|
Як акції у порт- |
|
|
|
|
на продаж |
|
фелі на продаж |
Переведення |
|
|
|
|
|
|
• В інвестицію |
|
|
|
|
|
|
в дочірню Ко |
|
Як інвестиції |
|
|
|
|
|
|
|
|
в асоційовані Ко, |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
утримувані для |
|
|
|
|
|
|
|
|
продажу |
|
|
|
|
|
|
|
|
протягом 12 міс. |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Продаж |
|
|
після переведення |
|
|
|
Результат |
|
|
|
у портфель на продаж |
|
|
|
продажу — 6393 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Інвестиції в асоційовані компанії
Здійснення (придбання)
На дату отримання суттєвого впливу (згідно з МСФЗ — «дата купівлі»).
МСФЗ 3 § 16, 24—25; МСБО 28 § 20, 23.
Придбання інвестицій в асоційовані та дочірні компанії відображається в обліку на дату обміну.
МСФЗ 3 додаток А Дата обміну — дата визнання в обліку інвестиції в асо-
ційовану або дочірню компанію.
•У разі здійснення придбання в рамках однієї операції датою обміну є дата придбання.
•У разі здійснення придбання в рамках кількох операцій (наприклад, поетапне придбання через поступову купівлю акцій) датою обміну є дати визнання кожної окремої інвестиції у (бухгалтерському обліку та) фінансовій звітності покупця.
Дата придбання — дата фактичного переходу контролю (для дочірніх компаній) або суттєвого впливу (для асоційованих компаній) над компанією до покупця.
Саме на дату придбання інвестиція відображається в обліку як інвестиція в асоційовану (чи дочірню) компанію.
Після придбання всередині вартості інвестиції в асоційовану компанію виділяються складові:
•частка у справедливій вартості чистих активів (Ч);
•гудвіл («негативний гудвіл»).
Інвестиції в асоційовані компанії
Придбання (здійснення інвестиції)
|
ВП > Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
ВП = Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
|
|
ВП < Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Гудвіл |
|
|
|
|
|
|
Негативний гудвіл |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Під час первісного |
|
|
|
|
|
|
Спочатку треба |
|
|
визнаннявідображається |
|
|
|
|
|
|
перевірити: |
|
|
як складова вартості |
|
|
|
|
• ідентифікацію та оцін- |
|
|
інвестиції |
|
|
|
|
куідентифікованихакти- |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
віві зобов’язаньемітента; |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
• оцінку вартості при- |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
дбання |
|
|
Перевірка на зменшення |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
корисності |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
У повній сумі має бути |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
визнаний доходом під |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
час визначення частки |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
інвестора в прибут- |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
ках/збитках асоційованої |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
компанії за рік, у якому |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
вона придбана |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Дебет Інвестиція — клас 4 |
|
|
ВП > Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
Гудвіл |
|
|
|
|
|
Кредит Грошові кошти |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Дебет Інвестиція — клас 4 |
|
|
ВП = Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Кредит Грошові кошти |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Дебет Інвестиція — клас 4 |
|
|
ВП < Ч · Спр/в(А – З) |
|
|
Негативний |
|
Кредит Грошові кошти |
|
|
|
|
гудвіл |
|
|
|
|
|
|
|
Кредит Дохід 6310 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Інвестиції в асоційовані компанії
Поетапне придбання
МСФЗ 3 § 59, 62
У разі поетапного придбання інвестиції кожна суттєва операція з придбання частки інвестиції має бути відображена в обліку як окрема інвестиція.
Вартість кожної окремої інвестиції порівнюється із часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів (А) і зобов’язань (З) станом на дату здійснення кожного етапу.
Гудвіл у разі поетапного придбання визначається як сума різниць між вартістю придбання і часткою у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів (А) і зобов’язань (З), визначених на кожному етапі:
Гудвіл = ∑[ВПn – Чn · (Спр/в(А – З)n)].
Якщо на наступному етапі поетапного придбання необхідний перехід на інший метод обліку інвестиції, банк має здійснити ретроспективне коригування щодо:
•балансової вартості часток інвестиції, придбаних на попередніх етапах,
•своєї частки у результатах діяльності асоційованої або дочірньої компанії за відповідні попередні періоди.
Такі коригування мають призвести до ситуації, наче метод обліку, на який здійснюється перехід, застосовувався протягом усього строку володіння інвестицією.
Приклад обліку поетапного придбання асоційованої компанії: Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004. —
С. 599.
Інвестиції в асоційовані компанії
Метод участі в капіталі
За методом участі в капіталі інвестиції в асоційовані компанії відображаються в річній фінансовій звітності банку за вартіс-
тю, що визначається з урахуванням змін загальної величини власного капіталу емітента,
крім тих, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів. Тобто виключаються внутрішньогрупові прибутки/збитки.
Застосування методу участі в капіталі
•починається з останнього дня місяця, у якому об’єкт інвестування відповідає критеріям асоційованої компанії;
•припиняється з останнього дня місяця, у якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованої компанії.
Балансова вартість фінансових інвестицій коригується на суму, що є часткою банку в чистому прибутку (збитку) асоційованої компанії
за звітний період
включенням цієї суми до складу доходу (втрат) банку від участі в капіталі
Д(В) = Ч · (П/Засоц.Ко – П/Звнутрішньогруп)
у разі збільшення: |
|
у разі зменшення: |
Дебет Інвестиція |
|
Дебет 7310 |
Кредит 6310 |
|
Кредит Інвестиція |
|
|
|
Інвестиції в асоційовані компанії
Метод участі в капіталі
Балансова вартість фінансових інвестицій коригується на частку банку в сумі зміни загальної величини власного капіталу емітента за звітний період[крім змінзарахунокчистого прибутку(збитку) зазвітнийперіод]
включення цієї суми до іншого додаткового капіталу банку
Результат переоцінки = Ч · (ДКасоц. Ко – П/Засоц. Ко)
у разі збільшення: Дебет Інвестиція
Кредит 5103
у разі зменшення:
Дебет 5103
Кредит Інвестиція
якщо суми на рах. 5103 недостатньо:
Дебет 5030, 5031
Кредит Інвестиція
min БВасоц. Ко → 0
§ 12 МСБО 28:
Коли існують потенційні права голосу, частка інвестора в прибутку/збитку об’єкта інвестування та в змінах власного капіталу об’єкта інвестування визначається на основі теперішніх часток власності та не відображає можливого здійснення чи конвертування потенційних прав голосу.
Суттєвий вплив ≠ Частка участі у власності
Інвестиції в асоційовані компанії
Суттєвий вплив ≠ Частка участі у власності Приклад.
Материнська Ко
80 %
|
15 % |
|
|
Дочірня Ко |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Асоційована Ко |
|
20 % |
|
|
|
|
|
|
|
1.Вплив: 15 % + 20 % (опосередкований вплив через дочірню Ко) = 35 %.
Суттєвий вплив. Необхідно застосовувати метод участі.
2.Частка участі вкапіталі = Частка уволодінні: 15 % + 0,8 · 20 % =
=31 %.
Наша частка в прибутках/збитках та в змінах у капіталі асоційованої Ко.
З урахуванням вимог Інструкції № 358 метод участі потрібно робити:
•в індивідуальній звітності — на базі частки участі материнської компанії;
•в консолідованій звітності — на базі частки групи.
§21 МСБО 28:
Частка групи в асоційованому підприємстві є сукупністю внесків материнського підприємства та його дочірніх підприємств у таке асоційоване підприємство.
Внески інших асоційованих або спільних підприємств групи ігноруються.
Приклад.
•в індивідуальній звітності: частка участі = 15 % (суттєвий вплив = 35 %);
•у консолідованій звітності: частка участі групи = 15 % +
+0,8 · 20 % = 31 %.
Перед тим, як відобразити інвестицію методом участі в консолідованій звітності, доцільно анулювати (відсторнувати) результати відображення інвестицій методом участі в індивідуальній звітності.
Інвестиції в асоційовані компанії
Приклад. Вплив внутрішньогрупового передання.
Нехай частка участі материнського банку в асоційованій становить 30 %.
За результатами року асоційована компанія заробила прибуток — 1000, з них — прибуток від продажу товарів материнській компанії — 200. Товари ще не продані материнською компанією.
Частка інвестора в прибутку асоційованої компанії: 30 % · [800 + (1 – 30 %) · 200] = 282.
Якби весь прибуток був зароблений від операцій за межами групи, частка материнського банку становила б:
1000 · 30 % = 300.
§ 28 МСБО 28:
Якщо асоційоване підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, що утримуються іншими сторонами, ніж інвестор, та класифікуються як власний капітал, тоді інвестор обчислює свою частку прибутків/збитків після коригування дивідендів на такі акції, незалежно від того, були ці дивіденди оголошені, чи ні.
Метод участі в капіталі — Дивіденди
Балансова вартість інвестицій в асоційовані компанії зменшується на суму отриманих дивідендів від об’єкта інвестування:
Дебет Грошові кошти Кредит Інвестиція
Зменшення корисності Критерії — МСБО 39
Зменшення корисності визнається на кожну дату балансу, якщо є об’єктивні докази однієї або кількох подій, які мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінними паперами
Збиткові події
• фінансові труднощі емітента;
• фактичне розірвання контрактувнаслідок невиконання умов договоруабо прострочення виплати процентів чи основної суми;
• висока ймовірність банкрутства;
• фінансова реорганізація емітента;
• зникнення активного ринку для цих цінних паперів через фінансові труднощі емітента;
• значне або тривале зменшення справедливої вартості акцій та інших цінних паперів із нефіксованим прибутком порівняно з їх собівартістю
Інвестиції в асоційовані компанії
Розрахунок суми зменшення корисності — МСБО 36
Зменшення корисності = БВ (у т. ч. гудвіл) – ОВ
Сума очікуваного відшкодування (ОВ)
Справедлива вартість – Витрати на продаж
МАХ
Вартість використання
Справедлива вартість – Витрати на продаж
МСБО 36:
— це сума, яку можна отримати через продаж активу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, за вирахуванням витрат на продаж
1 |
Ціна за договором про продаж, що має обов’язковусилу |
|
і укладений між обізнаними, зацікавленими та незалежними |
|
сторонами – |
|
– Витрати на продаж |
|
|
|
|
2 |
Ринкова ціна – Витрати на продаж |
|
|
|
|
3 |
Інформація, що найбільш достовірно відображає суму, яку можна |
|
отримати на звітну дату від вибуття за умови укладення договору |
|
між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами – |
|
– Витрати на продаж |
|
|
Інвестиції в асоційовані компанії
Зменшення корисності
Вартість використання (МСБО 28, § 33)
МСБО 36:
Вартість використання — це дисконтована вартість майбутніх потоків грошових коштів, надходження яких очікується від активу
1 Ч · PV{Грошові потоки, які будуть генеровані компанією}
+
+ PV{Грошові потоки від остаточного вибуття}
≈
2 |
PV{оцінені грошові потоки від дивідендів} + |
|
+ PV{Грошові потоки від остаточного вибуття} |
|
|
Відображення в обліку:
Дебет 7310
Кредит Інвестиція
|
Розподіл збитку всередині вартості інвестиції: |
|
|
1 |
Зменшення вартості гудвілу |
|
|
|
|
2 |
Зменшення вартості активів асоційованої компанії |
|
– пропорційно їх балансовій вартості, |
|
але не нижче ОВ активу чи нуля |
|
|