том, что касается приобретения товаров в пределах Сообщества, должен составить декларацию НДС, предусмотренную статьей 250 с представлением в ней всей информации, необходимой для расчета суммы НДС, подлежащей уплате по таким операциям приобретения товаров в Сообществе, и должен иметь счет, составленный согласно ст. ст. 220 - 236; (D) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (d), в том, что касается операций, которые считаются приобретением товаров в Сообществе, должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов; (E) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (e), в том, что касается импорта товаров, должен иметь документ об импорте, который определяется грузополучателем или импортером и содержит сумму НДС, подлежащую уплате, либо обеспечивает возможность расчета его суммы; (F) если должен уплатить НДС как заказчик по статьям 194 - 197 или статье 199, то должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов.

Налогоплательщик осуществляет отнесение на уменьшение налогового обязательства, вычитая из совокупной суммы НДС, подлежащей уплате за соответствующий налоговый период, совокупную сумму НДС, по которой за тот же период возникло право отнесения на уменьшение налогового обязательства, в соответствии со статьей 178. Вместе государства-члены могут требовать от налогоплательщиков, выполняющих нерегулярные операции, согласно определениям статьи 12 использование права на отнесение на уменьшение налогового обязательства только при поставке (статья 179).

Отметим, что должна осуществляться корректировка тогда, когда после подачи декларации НДС происходят определенные изменения в факторах, на основании которых определялась сумма к отнесению на уменьшение налогового обязательства, например в случае отмены закупок или получения скидок с цены (11.12.2006 UA Официальный вестник Европейского союза L 347/2). Как отступление от части 1, корректировки осуществляются в случае операций, которые остаются полностью или частично неоплаченными, или в случае надлежащим образом доказанных или подтвержденных разрушений, потери или кражи имущества, или в случае товаров, зарезервированных в качестве подарков малой стоимости или для представления образцов по положениям статьи 16. Одновременно, в случае операций, которые остаются полностью или частично неоплаченными, или в случае кражи, государства-члены могут требовать осуществления корректировки (статья 185).

В случае средств производства корректировки распределяются на пятилетний период, включая год приобретения или изготовления товаров. Государства-члены могут одновременно осуществлять корректировки на основе пятилетнего периода начиная с даты первого использования товаров. В случае приобретения недвижимого имущества как средства производства, период корректировки может быть продлен до 20 лет. Годовая корректировка осуществляется только по отношению к одной пятой части НДС, взимаемого со средств производства, или если период корректировки был продлен, то по отношению к соответствующей его части. Корректировка, предусмотренная первым пунктом, осуществляется на основании различий в размере права на отнесение на уменьшение налогового обязательства за последующие годы по сравнению с годом приобретения, изготовления или, при необходимости, первого использования (статья 187).

Если средства производства поставляются в течение периода корректировки, то они должны рассматриваться как такие, которые были применены в предпринимательской деятельности налогоплательщика до завершения периода корректировки (статья 188).

Необходимо отметить, что данные нормы Директивы применяются во всех странах ЕС. Далее более подробно рассмотрим правовую регламентацию НДС с учетом национального законодательства исследуемых стран.

Глава 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

§ 2.1. Налог на добавленную стоимость во Франции

Налог на добавленную стоимость является одним из ключевых для стран Евросоюза. Если говорить о Франции, то значение НДС там гораздо выше, чем для средней европейской страны.

Общий налоговый кодекс и другие источники налогового права национального уровня применяются на всей территории Французской Республики, но не на всей территории страны установлен единый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также перемещения товаров в контексте таможенного законодательства. Территория Франции для целей НДС состоит из континентальной части (включая альпийские зоны беспошлинной торговли Gex и Savoie), Корсики (на ее территории налог регулируется специальными нормами), княжества Монако (по Договору от 18.05.1963 о внесении изменений в Шестую директиву), 12-мильной зоны территориальных вод, зоны континентального шельфа и пяти так называемых заморских департаментов - бывших колоний, пользующихся широкой автономией и льготным налоговым режимом <46>.

--------------------------------

<46> Documentation de Base 3A211 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr). 2008; 200 - 201. Instruction (Direction Generale des Impots) N 3 CA-92 du 31.07.1992 // Bulletin Officiel des Impots, 1992. N 8. Numero special.

Следует отметить, что единые европейские правила для исчисления и взимания налога, как и таможенная территория ЕС, не распространяются на заморские департаменты (Гваделупа, Французская Гвиана, Мартиника и Реюньон), в связи с чем большинство исследований не относят данные департаменты к территории Франции для целей НДС. В данном исследовании рассматривается законодательство Франции. В силу существующих договоренностей на уровне ЕС территория княжества Монако также считается территорией Франции для целей НДС, несмотря на наличие соответствующего местного законодательства (практически идентичного французскому).

С 1979 г. во Франции применяются общеевропейские принципы взимания НДС, установленные Директивой Совета N 77/388/EC (Шестая директива) 1977 г. Впоследствии, как было отмечено выше, нумерация статей и структура Шестой директивы были полностью изменены Директивой Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <47>. Положения Директивы были включены во французское законодательство Законом от 29 декабря 1978 г. и применяются с учетом национального регулирования большинства элементов налога.

--------------------------------

<47> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Следующими по важности изменениями стали поправки, принятые в контексте создания единого внутреннего рынка, устранения налоговых границ, согласно Директиве Совета от 16 декабря 1991 г. N 91/680/EEC. Франция внесла соответствующие поправки в Общий налоговый кодекс и Свод фискальных процедур Законом от 17 июля 1992 года.

Статьи основной части Общего налогового кодекса, посвященные регулированию НДС, приведены последовательно (с 256 по 298 septdecies). В приложениях Общего налогового кодекса в отношении НДС присутствует множество норм, выделенных из подзаконных актов различных уровней. Кроме Общего налогового кодекса, правовое регулирование НДС на национальном уровне осуществляется рядом иных нормативных актов: Таможенным кодексом; Сводом фискальных процедур и подзаконными актами: директивами и регламентами, инструкциями министерства и налоговой Администрации, большинство из которых кодифицированы, но некоторые присутствуют только в виде отдельного документа.

Французским законодателем установлены следующие ставки налога: стандартная в размере 19,6%, пониженная (льготная) ставка в размере 5,5% и особая ставка в размере 2,1% <48>. Эквивалентом привычной для отечественных специалистов нулевой ставки (экспорт за таможенную территорию ЕС или поставка в другую страну в рамках ЕС) во французской терминологии, как и в терминах интеграционного права ЕС, является "освобождение операции от уплаты налога с правом на вычет". Следует отметить, несмотря на то, что стандартная ставка выше установленной в России, эффективные ставки НДС во Франции можно считать более низкими, а сам налог более социально ориентированным, поскольку льготная и особая ставки применяются для значительно более широкого перечня товаров и услуг, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5%, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в п. 2 ст. 164 НК РФ, облагаемыми по ставке 10% <49>). Для наглядности сравнения достаточно отметить, что даже транспортные пассажирские перевозки, услуги гостиниц (кроме категории "5 звезд") и поставки питьевой воды во Франции облагаются по льготной ставке.

--------------------------------

<48> Art. 278 - 281 nonies Code general des impost // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr).

2012.

<49> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

За пределами континентальной Франции (на острове Корсика и в заморских департаментах) действуют специальные ставки НДС. Это связано с тем, что государство стремится стимулировать экономическое развитие удаленных регионов, сокращая их отставание от континентальной Франции. Для некоторых товаров и услуг, в зависимости от их социальной значимости, на острове Корсика применяются следующие ставки: 13%, 8%, 2,1% и 0,9%. Заморские департаменты Франции, не входящие в единое экономическое пространство ЕС, тем не менее применяют НДС на своей территории (кроме Гвианы, где данный налог не взимается). Стандартная ставка НДС в заморских департаментах равна 8,5%, пониженная - 2,1%.

Таким образом, транспортные компании, осуществляя перевозки между данными территориями и континентальной Францией, также применяют особые ставки НДС и пользуются льготами по другим налогам. Данный инструмент стимулирования транспортного сообщения с определенными регионами

страны может быть использован и в России, поскольку он во многом проще бюджетного субсидирования транспортных услуг, применяемого, например, для авиаперевозок в Калининградскую область согласно Постановлению Правительства РФ от 21 декабря 2007 г. N 916 "Об утверждении Правил предоставления субсидий организациям железнодорожного транспорта на компенсацию потерь в доходах от выравнивания тарифов при перевозке пассажиров в сообщении из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации" <50>. Однако следует отметить, что российскими властями также используется НДС как инструмент экономического стимулирования транспортных перевозок. Так, в совместном письме Минфина РФ N 04-03-08, Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-05/515 от 28 сентября 1995 г. "Об отнесении к экспортируемым услуг (работ) по пассажирским перевозкам в государства - участники СНГ" <51> сообщалось, что в соответствии с межгосударственными (межправительственными) соглашениями Российской Федерации с государствами - участниками СНГ о воздушном сообщении воздушные перевозки между Россией и государствами-участниками СНГ являются международными. Следовательно, при оформлении таких перевозок международными перевозочными документами по ним должна применяться нулевая ставка НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ.

--------------------------------

<50> СЗ РФ. 2007. N 53. Ст. 6613.

<51> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1995. N 12.

Для любого межгосударственного объединения существенной проблемой является разница в экономическом развитии объединяющихся субъектов. В идеальной перспективе экономическое положение резидентов государств - участников ЕС должно выравниваться. Несмотря на давние планы перехода к единой ставке НДС, первым и единственным шагом в данном направлении стало введение нижней границы налоговых ставок. В результате принятия Советом ЕС Директивы от 25 мая 1999 г. N 1999/49/EC государства - участники ЕС были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15% <52>. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. Также документ позволял каждому государству - участнику ЕС установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка.

--------------------------------

<52> VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. DOC/2137/2007. 01.05.2007 // СПС EUR - Lex. (ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf.-200 8).

В соответствии с установками Шестой директивы, а впоследствии и Директивы Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <53> французский законодатель использует в отношении НДС понятие "налогооблагаемое лицо" либо "налоговый должник", не тождественное понятию "налогоплательщик". Налогоплательщик в рамках данной трактовки может не быть налогооблагаемым лицом, поскольку налог может быть удержан у источника выплаты (например, в некоторых случаях импорта товаров, а также при покупке отдельных категорий товаров), что тождественно понятию "налоговый агент" в российской терминологии. Поскольку подобные различия создают неточности при интерпретации западных конструкций и неудобства в области регулирования НДС, в целях технического совершенствования нормативной правовой базы имеет смысл устранить несоответствия отечественных определений общепринятым международным терминам.

--------------------------------

<53> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Согласно действующим французским правилам налогооблагаемыми лицами в отношении НДС являются:

-лица, осуществляющие поставки товаров и предоставление услуг, облагаемые налогом (согласно ст. 256 A Общего налогового кодекса) на территории Франции <54>;

--------------------------------

<54> Art. 258 - 259. Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

-лица, осуществляющие приобретение товаров внутри ЕС. Некоторые категории лиц ("personnes beneficiant du regime derogatoire" или "PBRD") составляют исключение из данного правила, поскольку приобретение ими товаров на сумму до 10 тыс. евро в течение каждого месяца освобождено от НДС. Статус данных лиц в отношении НДС напоминает статус российских налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения. Французский Общий налоговый кодекс относит к категории "PBRD": юридические лица, ведущие определенные виды деятельности, не облагаемые НДС

ине дающие права на вычет; предприятия малого бизнеса и недавно созданные предприятия, чей оборот (согласно ст. 293 B Общего налогового кодекса) не превышает 76300 евро по поставке товаров и

оказанию гостиничных услуг и 27 тыс. евро по оказанию услуг; сельскохозяйственные предприятия, работающие по системе, большей частью соответствующей российскому единому сельскохозяйственному налогу (гл. 26.1 НК РФ) <55>. В соответствии со ст. 298 sexies (I) и 256 bis (I) (2') Общего налогового кодекса данное правило неприменимо к определенным предметам: приобретение новых транспортных средств и подакцизных товаров все равно создает налоговые обязательства по НДС, несмотря на особый статус приобретателя. Необходимо отметить, что перечисленные выше категории лиц вправе добровольно перейти на уплату НДС по всем операциям, проводимым во Франции. Такой переход связан с возможностью предъявлять уплаченный НДС к вычету;

--------------------------------

<55> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

-физические лица, а также юридические лица "PBRD" в отношении приобретения новых транспортных средств из другого государства - участника ЕС. Определение новых транспортных средств дано в пп. 2 п. 3 ст. 298 sexies Общего налогового кодекса. В частности, для автомобилей французский законодатель устанавливает порог "не более 6 месяцев эксплуатации и не более 6000 километров пробега";

-физические лица, а также юридические лица "PBRD" в отношении продажи новых транспортных средств лицу, находящемуся в другом государстве - участнике ЕС <56>;

--------------------------------

<56> Art. 298 sexies (IV) Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr).

2012.

-любые субъекты экономической деятельности в случае импорта товаров из государств, не являющихся участниками ЕС <57>. Следует отметить, что в отношении данного пункта французское законодательство предусматривает ряд исключений (для физических лиц, международных организаций, субъектов, имеющих дипломатический статус). Например, физические лица освобождены от уплаты НДС в отношении товаров, провозимых в личном багаже в пределах определенных лимитов и на определенных условиях.

--------------------------------

<57> Art. 291 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2012.

Следует отдельно остановиться на освобождении, предоставляемом для необлагаемого минимального объема реализации. Это освобождение направлено на поощрение малого бизнеса, который, не располагая, как правило, квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налоговой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля деятельности налогоплательщиков.

В России аналогичное освобождение получают субъекты, использующие специальные налоговые режимы: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ) <58>, упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, использующие эти режимы, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Исследуя российский НДС, А.Г. Рашин отмечает главную проблему таких налогоплательщиков на примере УСН: "Они не вправе предъявлять своим покупателям (заказчикам, клиентам) суммы НДС и выставлять счета-фактуры. Если лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, окажется в цепочке сделок между налогоплательщиками НДС, то цепочка выставления счетов-фактур прервется и лицо, приобретающее товары (работы, услуги) у лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Это снижает конкурентоспособность коммерческих предложений лиц, применяющих УСН, по сравнению с лицами, являющимися налогоплательщиками НДС. При экспорте товаров налогоплательщики, применяющие УСН, также лишены возможности получить возмещение сумм уплаченного НДС". На этом основании предлагается заменить освобождение от уплаты НДС на общую льготу - необлагаемый налогом минимум, чтобы повысить конкурентоспособность малого бизнеса <59>. Очевидно, в данном предложении не имеется в виду норма п. 1 ст. 145 НК РФ, позволяющая уже сейчас получить освобождение от уплаты налога, если "за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей", поскольку освобождение от уплаты налога приводит к утрате

права на вычеты. Иными словами, предполагается совмещение двух благ - освобождения от уплаты налога при сохранении права на вычеты того налога, на который освобождение не распространяется, например, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 3 ст. 145 НК РФ).

--------------------------------

<58> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. <59> Там же. С. 70.

Говоря о субъектах налога, следует отметить: во Франции, как и в России (согласно ст. 143 НК РФ), плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога согласно нормам таможенного права. Не являются плательщиками субъекты специальных налоговых режимов, статус которых почти во всем повторяется российскими аналогами.

Налогооблагаемыми являются все виды самостоятельной экономической деятельности - от торговли до частной практики. В отличие от российской системы юристы, нотариусы и частнопрактикующие физические лица других профессий, кроме освобожденных от уплаты налога врачей частной практики, являются плательщиками НДС. Налогом облагается предоставление движимого и недвижимого имущества согласно п. 5 ст. 256 A Общего налогового кодекса (освобождения операций по сдаче помещений в аренду иностранцам, аналогичного установленному п. 1 ст. 149 НК РФ, во Франции нет). Помимо перечисления налогооблагаемых лиц, необходимо отметить, что единственным условием отнесения к таковым физического и юридического лица согласно п. 1 ст. 256 A Общего налогового кодекса является независимое осуществление хозяйственной деятельности (то есть, как и в тексте Директивы, установлено исключение из числа налогоплательщиков для экономически несамостоятельных лиц, действующих в рамках трудового и иного аналогичного договора). Также отдельно установлено исключение для лиц, работающих на дому, согласно положениям Трудового кодекса <60>. Таким образом, лица свободных профессий считаются плательщиками НДС, фактически добровольно избравшими данный налоговый статус, не входя в штат какой-либо организации, выбрав для себя работу в индивидуальном порядке.

--------------------------------

<60> Пункт 3 et 4 Art. 256 A Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr).

2012.

В отличие от физических лиц, имеющих некую свободу выбора, для некоторых видов организаций статус плательщика НДС недоступен, поскольку они просто не считаются юридическими лицами в соответствии с французским законодательством. Таковыми являются объединения физических и/или юридических лиц (так называемые "societe de fait"), не предусмотренные французским гражданским правом либо не выполнившие алгоритм действий, необходимый для регистрации в качестве юридического лица во Франции. Например, в 2004 г. Апелляционный административный суд республики вынес решение, согласно которому французским правом не признается в качестве юридического лица англосаксонский траст, который с точки зрения французского права не является носителем самостоятельной правосубъектности и правоспособности <61>. Аналогична официальная позиция по отношению к временным объединениям или товариществам (за исключением европейских экономических объединений, действующих на основании Регламента Еврокомиссии N 2137/85/EEC). Усугубляет положение тот факт, что одновременно с отказом в признании трастов французское право тем не менее признает в качестве юридического лица и плательщика НДС французский фонд, управляющий активами в пользу третьих лиц, аналогичный некоторым видам трастов и открытому паевому инвестиционному фонду в российской практике.

--------------------------------

<61> Cour administrative dapple Aix-en-Provence. Decret N 00/14093 du 04.02.2004 // Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Агент, действующий от имени и за счет принципала, является налогооблагаемым лицом для целей французского НДС. Конечный покупатель или продавец выставляет принципалу (получает от принципала) счет напрямую, а агент выставляет принципалу счет за свои услуги, уплачивая соответствующую сумму налога (так действуют в российских условиях стороны по договорам поручения и аналогичным агентским договорам). В отличие от агента, комиссионер, действующий от своего имени, самостоятельно приобретающий или продающий товары или услуги в пользу комитента, не обязан, согласно п. 5 ст. 256 и ст. 256 bis (III) Общего налогового кодекса, выставлять счет своему комитенту на сумму комиссии, а комиссия в обязательном порядке отражается как разница между стоимостью продажи и стоимостью покупки товара или услуги, то есть при заключении договора комиссии счета выставляются, как если бы произошли две отдельные последовательные операции купли-продажи <62>. Таким образом, агентское вознаграждение облагается НДС как плата за отдельную услугу, а комиссия -

нет. В отличие от российского подхода к данным правоотношениям (ст. 156 НК РФ возлагает одинаковые обязанности по уплате НДС на агентов и комиссионеров), французское законодательство выделяет экономико-правовую разницу между самостоятельным и зависимым посредничеством, устанавливая разные налоговые последствия для каждого из них. В результате по договорам комиссии упрощается расчет налоговой базы и устраняются известная отечественным бухгалтерам непростая процедура выставления счетов-фактур, и сложности с определением реализации по договору комиссии, и связанные с этим ошибочные требования налоговых органов <63>. Для устранения ошибочных налоговых требований представляется разумным внесение изменений в ст. 156 НК РФ, в соответствии с которой реализация по договору комиссии была бы выделена в отдельную категорию и приравнена к двойной купле-продаже (с последовательным выставлением двух счетов-фактур, разница сумм которых была бы равна комиссионному вознаграждению).

--------------------------------

<62> Art. 266 (1)(a) et 267 (II)(2) Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

<63> Олинов К.Э. Правовое регулирование НДС в налоговой системе Франции: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2008.

Как было указано выше, действующая Директива позволяет государствам-участникам ЕС устанавливать возможность регистрации группы связанных компаний в качестве единого плательщика НДС. Тем не менее французское законодательство не использует данную возможность. Во Франции существуют только консолидированные плательщики корпоративного налога, но не НДС. Положительные моменты от консолидации крупнейших плательщиков НДС очевидны: сокращение проверяемых единиц уменьшает нагрузку налоговых органов; возможность перераспределять суммы налога и вычетов внутри группы компаний расширяет возможности управления финансовыми потоками и усиливает нейтральность налога. В отечественных условиях применяется глава 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков" НК РФ <64> в отношении налога на прибыль, но предложения о консолидации плательщиков НДС отсутствуют.

--------------------------------

<64> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Интересной для исследования является существующая во французском законодательстве концепция условно налогооблагаемого лица. Таковым могут стать некоторые освобожденные от уплаты НДС лица, в случае осуществления отдельных, специально оговоренных операций. Условно налогооблагаемыми лицами являются:

- товарищества, в случае приобретения товаров для своих участников <65>;

--------------------------------

<65> Пункты 1, 2 et 3. Art. 257 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

-лица, освобожденные от уплаты налога, но ведущие строительство;

-лица, продающие новые транспортные средства в другие государства - участники ЕС. В данном случае хотя продажа и облагается во Франции по нулевой ставке, продавец все равно должен зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Кроме того, продавец, не уплачивая НДС, может при определенных условиях предъявить к вычету сумму налога, уплаченную ранее при приобретении транспортного средства, согласно ч. II ст. 298 sexies Общего налогового кодекса;

-некоммерческие организации. Следует отметить, что последние получают во Франции гораздо больше привилегий относительно НДС, чем в России. Во Франции некоммерческие организации полностью освобождены от уплаты НДС при условии выполнения ряда требований (независимом управлении, отсутствии конкуренции и взаимозависимости с коммерческими организациями). Кроме того, им может быть предоставлено целевое освобождение от НДС в случаях, оговоренных ст. 261 Общего налогового кодекса:

1) продажа (предоставление) членам организации товаров (услуг), связанных с основной деятельностью организации и преследующих философские, религиозные, патриотические или политические цели (сюда входят торговые союзы и профсоюзы);

2) оказание услуг членам организации, если услуги имеют социальный, образовательный, культурный или спортивный характер (на сумму до 10% от средств, поступающих на счет организации). Ресторанная деятельность не включена в данный пункт и облагается НДС, за исключением следующего пункта:

оказание членам организации и третьим лицам услуг социального характера, по ценам ниже рыночных или по ценам, установленным государственными органами. Выручка от данных услуг не должна превышать 60 тыс. евро в год.

Для получения освобождения в дополнение к указанным требованиям некоммерческая организация должна соответствовать следующим критериям: руководство организации не извлекает прибыль от своей деятельности; организация не распределяет полученную прибыль ни в каком виде; руководство и его наследники распоряжаются только тем имуществом организации, которое было передано организации ими лично;

- международные организации. К данной категории относятся ООН, ЕС, ЕБРР и другие. Данные субъекты, за исключением структур, имеющих дипломатический статус и освобожденных от НДС при импорте товаров, уплачивают НДС на общих условиях, несмотря на международные конвенции, освобождающие некоторые из них от уплаты прямых налогов во Франции.

Объектами налогообложения для НДС во Франции являются, согласно установленным Директивой общеевропейским правилам, поставка товаров, оказание услуг и работ; поставка товаров внутри сообщества; импорт товаров. Данное определение уточняется в нормах национального уровня, позволяя выделить многочисленные отличия от знакомых отечественным специалистам установлений. Так, в российской практике распространенным способом ухода от уплаты НДС при импорте технологического оборудования и транспортных средств является внесение приобретаемого имущества в уставный капитал обществ (согласно п. 7 ст. 150 НК РФ). Отметим, что французским законодательством операции по внесению в уставный капитал отнесены к налогооблагаемым.

Подчеркнем проблему уклонения от уплаты налогов с высоким уровнем бартерных сделок и развития неденежных способов закрытия дебиторской задолженности. Во Франции товарообменные операции, называемые в России бартерными, облагаются как две отдельные поставки товаров, а "налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров" (согласно п. 1 ст. 76 приложения III Общего налогового кодекса и ряда разъяснений Налоговой администрации). Аналогично французским налоговым законодательством трактуется взаимное оказание услуг и обмен услуг на товары (то есть можно говорить о регулировании не бартерных операций, а операций с безденежной формой расчетов) <66>. Следует отметить, что французское определение налоговой базы выглядит более простым и четким, чем содержащееся в п. 2 ст. 154 НК РФ. Указанный пункт представляется несовершенным с точки зрения техники: перечисление различных типов операций логически не выделено; упоминание ст. 40 НК РФ не является необходимым; особые положения расчета цен для товаров, реализуемых с государственным регулированием цен и с субсидиями, логичнее было бы перенести в отдельный пункт ст. 40 НК РФ. Анализ соответствующих положений французского законодательства наводит на мысль о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар). Отметим, что зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы не подпадают под определение бартера - существенные недостатки ст. 40 НК РФ.

--------------------------------

<66> Documentation de Base 3B1122 N 4 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr).

2008.

Кроме указанных недостатков отечественного регулирования товарообменных операций, можно назвать действующую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, которая гласит, что "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг". Данное требование понижает привлекательность товарообменных операций, создавая дополнительные временные и финансовые затраты для налогоплательщика. Пункт 1 ст. 76 приложения III Общего налогового кодекса закрепляет только обязанность налогоплательщика рассчитать и уплатить налог в бюджет, без необходимости денежного расчета с контрагентом. Лишь в случае денежной доплаты (неравной цены обмениваемых товаров, работ или услуг) у доплачивающей стороны возникает обязанность перечислить НДС, исчисленный исходя из полной стоимости, а не только лишь из стоимости доплаты <67>. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудозатрат и ускорение операций), так и с точки зрения права.

--------------------------------

<67> Documentation de Base 3B111 N 2. 18.09.2000; Documentation de Base 3B1122 N 1, 2. 18.09.2000 // СПС Documentation Fiscale (www.doc.impots.gouv.fr). 2008.

Принципиальным отличием французского подхода является такая особенность, как разделение двух моментов, которые российский подход объединяет: момента определения налоговой базы (fait generateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilite). Первый из них, согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при

которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по некоторым отодвинут на более позднее время. Последний день срока для уплаты налога в бюджет - это третий момент, установленный французским законодателем в ст. 287 и ст. ст. 32, 33 и 38 - 41 приложения IV Общего налогового кодекса. Здесь усматривается существенное отличие от установок ст. ст. 167 и 174 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же - момент возникновения налогового обязательства, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет.

С момента возникновения обязательства плательщик НДС во Франции должен указать в декларации сумму налога, а поставщик вправе осуществить налоговый вычет. Например, для операций с контрагентами из других государств ЕС налоговое обязательство возникает 15 числа месяца, следующего за месяцем возникновения налоговой базы, либо в момент получения счета (согласно пп. "c" и "d" п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса учитывается более ранняя из двух дат).

Отдельно следует отметить, что и французский подход к определению налоговой базы не во всем совпадает с российским. Как известно, в НК РФ (п. 1 ст. 167) закреплено правило "более ранней из двух дат - отгрузки или оплаты" для определения налоговой базы. Данную норму часто критикуют как противоречащую другим статьям НК РФ: при исчислении налога за переданный, но еще не находящийся в собственности приобретателя товар, получается, что налоговая база возникает раньше объекта налогообложения. Теоретически, в силу п. 1 ст. 53 НК РФ этого быть не может, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). В силу того что объект НДС возникает в момент перехода права собственности от продавца к покупателю, а не в момент фактической передачи товара, наблюдается внутреннее противоречие статей первой и второй частей НК РФ. Французское законодательство допускает такое же противоречие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций, но по общему правилу налоговая база возникает на дату передачи имущественных прав.

Существенным отличием французского подхода к определению налоговой базы НДС является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновения налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России на основе пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обязательств. В России, напротив, по данной проблеме давно продолжается дискуссия. Положение пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, вступающее в противоречие с определением объекта НДС ст. 146 ("реализация"), не только искажает экономический эффект НДС как перелагаемого налога, но и создает проблему для налогоплательщиков: при получении аванса необходимость перечислить налог возникает до использования полученных средств. Это вынуждает налогоплательщиков маскировать авансы, передавая их в виде займов, задатков (создавая риск оспаривая таких сделок), либо оформлять двойную куплю-продажу как посредничество, сдвигая момент возникновения налоговой базы на более поздний срок не вполне законными методами.

Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение денежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное возражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), заключается в том, что для нее не установлен объект обложения. Отметим, что можно говорить о двух налоговых базах, возникающих поочередно, при российском подходе и об одной - при французском: налоговая база с аванса имеет временный характер, поскольку она существует лишь до того момента, когда произойдет реализация товара и появится база налога, непосредственно отражающая и количественно измеряющая объект налога, т.е. операцию по реализации товара. Две налоговые базы, возникающие в случае использования аванса, ставят отечественного налогоплательщика в более трудное экономическое положение по сравнению с французским. Кроме того, повторное взимание налога при окончательном расчете приводит к возникновению вычета в размере суммы НДС, исчисленного при получении аванса, порождает дополнительные процедурные действия, создавая дополнительную нагрузку на налоговые органы. В результате сравнения французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, представляется более оправданным как с правовой, так и с экономической точки зрения. Переход к подобному порядку в России мог бы быть осуществлен путем внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключения пп. 2 п. 1 либо замены слов "частичной оплаты" словами "оплаты в полном объеме"), а также путем введения режима налоговых авансов или гарантированных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС - по аналогии с описанным ниже в данной работе.

Отсутствие взимания НДС с авансов при поставке товаров заставило французского законодателя

дополнительно урегулировать некоторые (популярные среди налоговых преступников) операции с отложенной уплатой НДС <68>. На основании ст. ст. 277, 298, 242 A приложения II Общего налогового кодекса в случае осуществления продажи, импорта и приобретения на территории ЕС отходов и лома цветных металлов, нефтяных продуктов, оборудования для работы на континентальном шельфе налогоплательщику необходимо внести налоговый аванс, гарантирующий уплату НДС в дальнейшем. Таким образом, поле для налоговых преступлений по особо рискованным операциям сокращается, а формальный принцип уплаты налога после возникновения налоговой базы не нарушается.

--------------------------------

<68> Waardenburg D.A. van, Miller J.H. Value Added Taxation in Europe. France // СПС Amsterdam: IBFD (www.ibfd.org). 2008.

Исследуя определение налоговой базы по НДС в налоговом праве Франции, необходимо отметить, что, несмотря на отсутствие налогообложения авансов при купле-продаже товаров (за некоторым исключением), в большинстве случаев налоговое обязательство возникает не позже, а иногда даже раньше, чем в рамках российской модели. Согласно ст. 1583 французского Гражданского кодекса передача права собственности при купле-продаже предполагается в момент заключения договора, когда стороны договорились о предмете и цене. Фактически речь идет о презумпции, поскольку стороны вправе избрать иной порядок передачи права, включив в договор соответствующую оговорку, а совпадение во времени двух событий - лишь факт, используемый для исчисления НДС.

Как известно, в отечественной практике, напротив, ст. 223 ГК РФ <69> в качестве условия передачи права установлен факт передачи предмета сделки, если иное не установлено договором, за исключением сделок, требующих регистрации. Положение французского кодекса представляется спорным из-за необходимости отдельно закреплять для целей взимания НДС момент перехода прав по сделкам, предполагающим оплату по факту поставки, либо серию платежей в течение длительного периода. Так, Общим налоговым кодексом определен момент, когда налоговики вправе считать переход права состоявшимся: при продаже товара, который еще не был произведен (право собственности переходит при взвешивании или измерении каждой партии); принудительном отчуждении в пользу государства (переход права по факту передачи); поставке товаров, изготовленных на заказ (переход права по факту передачи), и так далее.

--------------------------------

<69> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.

Упомянутым выше исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. Поставка такого рода отдельно выделена как действующей Директивой, так и национальным законодательством. При этом речь идет не о разовых, а именно о систематических поставках, осуществляемых в определенных объемах в течение определенных периодов времени. По общему правилу момент определения налоговой базы совпадает с таковым по остальным видам реализации и наступает по окончании очередного расчетного периода, по которому был выставлен счет (согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса). Тем не менее лица, осуществляющие поставки данной категории (например, газовая или электросбытовая компания), вправе осуществлять переход на иной режим в заявительном порядке. Согласно пп. "a" п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса, в таком случае моментом определения налоговой базы станет более раннее из двух событий: момент выставления счета или момент оплаты. Таким образом, счет может быть выставлен авансом, создавая единственно возможную ситуацию уплаты НДС с аванса во Франции.

Общий налоговый кодекс отдельно устанавливает не только момент определения налоговой базы. Для многих операций отдельно установлены особенности налогообложения (например, в ст. ст. 156 - 158 и 162 НК РФ) <70>. Статьей 257 Общего налогового кодекса установлены особенности уплаты налога при выполнении операций для собственных нужд (аналогично ст. 159 НК РФ). Данная категория операций регулируется французским и отечественным законодательством практически одинаково, за исключением установленного во Франции (пп. "C" п. 1, п. 8 ст. 257 Общего налогового кодекса) обязательства по НДС при использовании некоторых продуктов питания лицами, освобожденными от уплаты налога (в данную категорию попадают, например, больницы, школы и даже министерство обороны) <71>.

--------------------------------

<70> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

<71> Art. 257 et Art. 65 A. - Annexe III Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Отдельными статьями Общего налогового кодекса регулируется передача мелких подарков и бесплатных пробных образцов продукции. Французским законодателем была правильно воспринята

важность для торговых и производственных предприятий изначально безвозмездной передачи товаров, образцов и рекламных материалов в маркетинговых целях. Стоимость рекламного подарка или образца не может превышать 31 евро, равно как и стоимость подарков и образцов, переданных одному контрагенту в течение года. Стоимость рекламных материалов (буклетов, наклеек и каталогов) не должна превышать 110 евро за один экземпляр, без ограничения экземпляров на одного контрагента в течение года. К данной категории операций приравниваются раздаваемые бесплатно образцы книг (не дороже 30 евро и не более одной в год на одного контрагента).

Таким же образом трактуется продажа с рекламной премией (например, бесплатная бутылка пива при покупке упаковки из шести штук). Дело в том, что все перечисленные выше операции не только освобождаются от уплаты НДС во Франции. Налогоплательщик вправе принять к вычету сумму налога, включенную в стоимость безвозмездно переданного имущества, при соблюдении ряда условий. Главным условием для получения вычета является приобретение товаров. Если налогоплательщик приобрел или изготовил товар, но не продал его, а безвозмездно передал в качестве подарка или пробного образца, то возможен вычет. Если же налогоплательщик специально заказал товары для передачи в качестве подарков или образцов своим клиентам (либо потенциальным клиентам), тогда право на вычет не возникает (кроме случаев, когда налогоплательщик обосновал деловую пользу от раздачи товаров, а сумма предъявленного вычета является несущественной), но раздача образцов и подарков в пределах указанной выше суммы в любом случае не облагается НДС <72>.

--------------------------------

<72> Art. 238 - Annexe II Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr).

2008.

Отметим, что отечественный законодатель не полностью повторил путь французского, поскольку в отечественном варианте отсутствует право на принятие к вычету НДС, включенного в стоимость приобретения (создания) подобных подарков.

Некоторое время назад во французском законодательстве были отдельно закреплены особенности налогообложения операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса. Но с начала 2007 г. во Франции действует освобождение данных операций от уплаты НДС <73>. Вместо НДС взимается регистрационный сбор по значительно меньшей ставке - 4,8%, начисляемой на стоимость передаваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает для налогоплательщиков дополнительные материальные и временные затраты в связи с "налоговой оптимизацией". Как известно отечественным специалистам, с целью избежания уплаты НДС вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей ей его акций. Представляется возможным использовать французский опыт в данном вопросе, введя специальную ставку для данной категории операций либо используя существующую льготную ставку НДС для операций, указанных в ст. 158 НК РФ. Таким образом, продавец будет поставлен в условия свободного выбора: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформлению купли-продажи акций либо уплатить сопоставимую сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.

--------------------------------

<73> Art. 257 bis Code general des Impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Описанное выше различие в подходах к налогообложению операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса можно найти в подходе к налогообложению других операций. Например, при купле-продаже недвижимости во Франции в большинстве случаев вместо НДС взимается регистрационный сбор в размере от 4,8 до 4,9%. Отечественные нормы, напротив, предполагают две крайности: фактически отсутствие налогообложения для операций по реализации земельных участков (долей в них) (п. 6 ст. 146 НК РФ), операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), операций по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ), с одной стороны, и уплата НДС по максимальной ставке в случае проведения иных операций по реализации и созданию недвижимости, с другой стороны. Иными операциями в данном случае являются операции, осуществляемые в рамках ведения хозяйственной деятельности. Французский вариант регулирования тех же отношений предполагает уплату НДС только в следующих ситуациях: недвижимое имущество продано до завершения строительства либо имущество продано в течение 5 лет после завершения строительства, при условии, что это первая операция купли-продажи данного объекта недвижимости и объект будет продан не посреднической структуре (агентству недвижимости). Очевидно, что данная модель регулирования создает совсем иные механизмы экономического стимулирования бизнеса,

снижая стоимость приобретения офисных и др. помещений. С другой стороны, сокращается существенная часть налоговых поступлений бюджета.

В некоторых случаях во Франции операции, связанные с приобретением внутри Сообщества, освобождены от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии). В некоторых ситуациях, напротив, освобождение не дает права принять НДС к вычету. Такой операцией является, в числе прочего, приобретение товаров для временного использования. Согласно разделу 2 п. 3 ст. 256 Общего налогового кодекса, приобретение внутри Сообщества товаров, используемых временно (на срок до 24 месяцев), не является налогооблагаемой операцией. Аналогичным образом не облагаются налогом продажи с пробным периодом. Имеется в виду практика, применяемая к некоторым товарам, при которой товар поставляется на пробный период, после которого он может быть возвращен либо приобретен уже окончательно по желанию покупателя. При вывозе товара в данных случаях налоговая база во Франции не возникает. Закономерно то, что она не возникает и при возвращении товаров обратно на территорию Франции. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Имеет смысл рассмотреть возможность применения подобной практики при временных операциях в Российской Федерации. В своей диссертационной работе с целью обезопасить бюджет от мошенничества с подобным освобождением К.Э. Олинов предлагает использовать финансовые гарантии в виде депозита, поручительства или налогового аванса <74>.

--------------------------------

<74> Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2008.

К поставке товаров для целей НДС французское законодательство (п. II ст. 256 Общего налогового кодекса) относит только поставку движимого материального имущества и то с некоторыми исключениями. Сделки любой иной природы трактуются как оказание услуг. Классификация сделок важна, поскольку продажа подразумевает отгрузку товара в качестве основания возникновения налоговой базы, а оказание услуг создает налоговую базу не обязательно при передаче некоего материального носителя. Моментом возникновения налоговой базы для услуг является дата выполнения исполнителем своих обязательств. Но Общий налоговый кодекс содержит два отдельных понятия: момент определения налоговой базы (fait generator) и момент возникновения налогового обязательства (exigibilite). В случае оказания услуг и оплаты аванса за данные услуги налоговая база возникает позже момента возникновения налогового обязательства. Так, п. 2 ст. 269 Общего налогового кодекса гласит, что датой, на которую возникает обязательство по уплате налога при оказании услуг, является более ранняя из двух дат: указанная в счете либо дата оплаты. Иными словами, налогоплательщик, перечисляя аванс, создает обязательство по уплате НДС по налоговой базе, которая еще не возникла. В отличие от услуг, получение аванса за товар не создает налоговых обязательств. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 256 Общего налогового кодекса, к услугам относятся, помимо прочего:

-продажа и аренда нематериальных активов (патентов, торговых марок, иных объектов интеллектуальной собственности);

-обязательство воздержаться от каких-либо действий либо допустить какие-либо действия;

-строительно-монтажные работы;

-любые работы с объектами движимого имущества, выполняемые в пользу третьих лиц;

-транспортные услуги, проведение исследований, аренда, производство программного обеспечения;

-розничная продажа продовольствия для немедленного потребления (в кафе и ресторанах). Производство и продажа компьютерного программного обеспечения (ПО) для целей НДС могут

относиться как к продаже продукции, так и к оказанию услуг. Согласно Инструкции Налоговой администрации от 16 февраля 1996 г. N 3 1-1-96 признаки для отнесения ПО к первой категории таковы: серийное производство; общедоступность; возможность самостоятельного использования после установки (не требует настройки производителем); требует ограниченного обучения; состоит из набора программ. Таким образом, большинство компьютерных программ во Франции попадают в категорию "товар". Приведенная классификация и отнесение каждой конкретной операции к тому или иному виду влияют, как было рассмотрено выше, только на момент возникновения налоговых обязательств. Следует отметить, что Законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" <75> с 1 января 2008 г. от уплаты НДС освобождена реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионного договора.

--------------------------------

<75> СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 3991.

Далее следует рассмотреть вопросы документального оформления налогооблагаемых операций для целей НДС и то, как они урегулированы во Франции. Статья 169 НК РФ <76> налагает на российских налогоплательщиков обязательства по выставлению, оформлению, регистрации и хранению счетов-фактур по облагаемым НДС операциям. Аналогичные документы во Франции отличаются от российских, нет смысла ставить знак равенства между европейским термином "инвойс" (invoice) или его французским эквивалентом "счет" (facture) и российским "счет-фактура".

--------------------------------

<76> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.06.2011) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Налогооблагаемое лицо обязано выставить счет по каждой операции. Согласно Инструкции Главной налоговой администрации (согласно разделу 848 Инструкции Главной налоговой администрации от 31.07.1992 N 3 CA-92) даже если операция не облагается НДС из-за освобождения конкретного вида операций, это не освобождает от обязанности выставить счет <77>. Счет должен быть выставлен по факту оказания услуги или передачи товара, в то время как покупатель (заказчик) обязан потребовать от продавца (исполнителя) соответствующий счет (согласно разделу 849 указанной выше Инструкции). По общему правилу каждый плательщик НДС обязан выставить счет при любом оказании услуг, продаже товара в пользу лиц, как являющихся, так и не являющихся субъектами НДС. Аналогичное обязательство действует при получении данным лицом каких-либо платежей за данные услуги или товары: должен быть выставлен счет или документ, служащий в качестве счета.

--------------------------------

<77> Direction Generale des Impots: Instruction 3 CA-92 du 31.07.1992 // Bulletin Officiel des Impots. 1992. N 8. Numero special.

Следует отметить, что оговорка, предоставляющая возможность выставлять вместо счета иные документы, появилась несколько лет назад (согласно параграфу 136 Инструкции Главной налоговой администрации от 07.08.2003 N 3 CA). Новейшая отечественная практика в этом смысле двигается по европейскому пути и также приобретает значительную гибкость. Так, на основании п. 7 ст. 168 НК РФ Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2008 N 17718/07 были отменены решения нижестоящих судов, а также было подтверждено право заявителя на вычет сумм налога на основании кассовых чеков, выданных при продаже топлива автозаправочной станцией. Постановление было вынесено со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, где сказано, что счет-фактура не является единственным документом, на основании которого российскому налогоплательщику может быть предоставлен вычет по НДС.

Основные требования к оформлению счетов содержатся в ст. 289 Общего налогового кодекса и в ст. 242 nonies приложения II Общего налогового кодекса, соответствующей описанным выше общеевропейским нормам действующей Директивы. Специальные требования к реквизитам счета (например, в случае импорта транспортных средств, документ должен содержать номера агрегатов, год выпуска и иные идентификационные данные транспортного средства) установлены дополнительно другими статьями Кодекса <78>.

--------------------------------

<78> Art. 242 undecies Code general des impost, Annexe II // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

При сравнении российского счета-фактуры и французского счета становятся заметны отличия в смежных требованиях по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в России от более мягких требований во Франции, где налогоплательщик, ведущий обычную бухгалтерскую отчетность, обязан только сохранить копию счета и указать в сводной таблице продаж данные покупателя (наименование и номер регистрации в качестве плательщика НДС в соответствующем государстве - участнике Евросоюза), сумму продаж (для каждого покупателя ежемесячно), сумму продаж в рассмотренном выше порядке триангуляции (для каждого покупателя ежемесячно), дату и номер каждой операции <79>.

--------------------------------

<79> Arts. 286, 289 B Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Отсутствие требования к индивидуализации счетов позволяет французским налогоплательщикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномоченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде. Выставление счета третьим лицом возможно на основании положений договора, предусматривающего подобные полномочия, а также с соблюдением положений ст. 242 nonies приложения II Общего налогового

кодекса. Для выставления счета контрагентом налогоплательщика, зарегистрированным в другом государстве - участнике ЕС, в указанной статье Общего налогового кодекса дана ссылка на Директиву Совета ЕС от 15.03.1976 N 76/308/CEE о взаимопомощи при взыскании налоговых задолженностей и Директиву Совета ЕС от 19.12.1977 N 77/799/CEE с соответствующим Регламентом Совета ЕС от 27.01.1992 N 218/92 о правовой помощи в области косвенных налогов. Также для международных операций существуют такие требования, как предварительное уведомление налоговиков о праве третьего лица выставлять счета и сообщение о выставленных счетах по итогам отчетного периода. Кроме того, оказание услуг или поставка товара должны состояться до выставления счета иностранным контрагентом от имени французского налогоплательщика.

Упомянутая выше возможность выставления счета в электронном виде предоставлена Директивой ЕС от 20.12.2001 N 2001/115/EC, принятой с целью "упрощения, модернизации и создания единых условий выставления счетов в отношении НДС" <80>. В соответствии с указанной Директивой французский Общий налоговый кодекс был дополнен ст. 289 bis, которая устанавливает требования к средствам электронно-цифровой подписи (ЭЦП), идентифицирующим отправителя и подтверждающим подлинность переданного документа. Благодаря использованию ЭЦП, в случае значительного потока счетов (большого количества клиентов и/или операций) скорость расчетов значительно повышается, а почтовые расходы налогоплательщиков снижаются.

--------------------------------

<80> Council Directive 2001/115/EC of 20.12.2001 "Amending Directive 77/388/EEC with a view to simplifying, modernising and harmonizing the conditions laid down for invoicing in respect of value added tax" // Official Journal. 2002. N L15. P. 24.

Выше было упомянуто, что существует общеевропейское требование о постановке на учет в качестве плательщика НДС, а также что НДС-номер является ключевым элементом для налогообложения операций купли-продажи внутри ЕС. Рассмотрим данный механизм с точки зрения правил, установленных во Франции. Согласно ст. 286 ter Общего налогового кодекса и раздела 807 инструкции налоговой Администрации от 31.07.1992 N 3 CA-92 уникальный НДС-номер обязаны получить все плательщики НДС, имеющие право на вычет входящего налога, а также лица, имеющие статус "PBRD", но являющиеся плательщиками НДС. Согласно разделу 117 Инструкции Налоговой администрации от 06.08.1993 N 3 А-7-93, НДС-номер также присваивается лицам, приобретающим товары внутри Сообщества, если они относятся к указанным в разделе 5 ст. 256 A Общего налогового кодекса <81>. При этом НДС-номер не требуется для налогооблагаемых лиц, которые уплачивают НДС только в связи с получением товаров или услуг (ст. 286 ter (1') Общего налогового кодекса). Основная цель присвоения НДС-номеров - возможность проверки статуса контрагента, являющегося резидентом другого государства ЕС. Данная проверка позволяет удостовериться, что контрагент является зарегистрированным плательщиком НДС. Если контрагент является таковым, то, поставляя ему товары, можно будет получить вычет входящего налога.

--------------------------------

<81> Direction Generale des Impots: Instruction N 3 A-7-93 du 06.08.1993 // Bulletin Officiel des Impots. 20.08.1993.

Процедура получения НДС-номера во Франции не формализована и занимает от 2 до 4 недель. В течение данного срока проводится всесторонняя проверка налогоплательщика. Принимая заявление, налоговый орган уведомляет налогоплательщика, что в случае необходимости последний вправе выставлять счета до окончания проверки, указывая в счете вместо НДС-номера (который еще не получен) фразу "в процессе идентификации для целей НДС".

Поскольку европейские правила позволяют каждому государству - участнику ЕС устанавливать на национальном уровне ограничения для иностранных налогоплательщиков, французский законодатель воспользовался данной возможностью. Поставщик-нерезидент не обязан вставать на налоговый учет по НДС, если его покупатель уже имеет французский НДС-номер. Резидент обязан начислять французский налог на товары и услуги, даже если поставщик зарегистрировался во Франции (получил местный НДС-номер) для операций с отдельными категориями контрагентов, например для розничных продаж физическим лицам на территории Франции. Предусмотрен бланк счета, согласно пп. 2 п. 1 ст. 283 Общего налогового кодекса, который содержит указание на обязанность покупателя перечислить НДС во французский бюджет самостоятельно. Необходимо отметить, что данное положение, во-первых, ведет к административному ужесточению и усложнению учета. Во-вторых, это дополнительный налоговый риск: поставщик может неверно выставить счет, включив в него французский НДС, и это не будет означать исполнение обязательства покупателя по уплате налога - он, не заметив ошибку и оплатив неверно оформленный счет, будет по-прежнему обязан внести налог в бюджет, фактически уплатив его дважды, и только потом заявлять о переплате. В соответствии с французским законодательством ошибки в счетах могут повлечь не только отказ в налоговых вычетах, но и штраф в размере до 50% от стоимости

операции.

Подчеркнем, что даже при верном выставлении счетов новая система создает ряд неудобств. Для снижения неблагоприятного экономического эффекта контрагентам, пришедшим к договоренности по оплате НДС, разрешено отказаться от переноса налоговой ответственности на покупателя, при условии участия другого налогоплательщика, гарантирующего уплату в бюджет недоимки по НДС данного лица (институт налогового поручительства). Поручителем может стать удовлетворяющий некоторым критериям резидент - плательщик НДС. В случае если поручитель одобрен налоговым органом, продавец-нерезидент получает право самостоятельно производить уплату налога во французский бюджет. Налоговыми санкциями за невыполнение условий новой системы являются штраф и пени за период с момента возникновения налогового обязательства, не исключающие утраты права на налоговый вычет. По общему правилу нерезидентам, не зарегистрированным во Франции, НДС не возмещается из бюджета. Зарегистрированные нерезиденты имеют право принять к вычету входной налог, получив возмещение в случае превышения суммы вычета над суммой налоговых обязательств. При этом существует деление нерезидентов на европейских и прочих. Европейские плательщики НДС (резиденты других государств - участников ЕС) имеют право на возмещение налога из французского бюджета. Нерезиденты ЕС имеют право на возмещение только при наличии поручителя, одобренного налоговым органом. В данном случае поручитель обязуется вернуть за нерезидента любые суммы неверно возмещенного НДС. Институт поручительства применяется во французском администрировании НДС не только к нерезидентам. Так, в ряде случаев налоговый орган вправе потребовать у резидента, заявившего о возмещении налога из бюджета, предоставить сходные гарантии. Такие случаи подпадают под действие ст. 242-0-J приложения II Общего налогового кодекса: ненадлежащее выполнение налогоплательщиком обязательств по подаче декларации или уплате налога в течение последних трех лет; увеличение налоговой базы, повлекшее непропорциональное увеличение возмещения в течение последних пяти лет; заявление недавно зарегистрированного налогоплательщика о возмещении в размере, не соответствующем заявленным при регистрации оборотам. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы. Его применение могло бы стать позитивным шагом в модернизации отечественного НДС.

Согласно установленным во Франции правилам в большинстве случаев сумма налога к оплате должна быть внесена налогоплательщиком на счет Казначейства одновременно с подачей декларации. Во Франции по общему правилу налоговым периодом является месяц. Поэтому французские субъекты НДС подают декларацию ежемесячно (если налогоплательщик представит налоговикам обстоятельства, объективно препятствующие ежемесячной подаче декларации, ему предоставляется право подавать декларацию раз в 2 месяца). Форма декларации по НДС может быть заполнена без специальной подготовки и занимает всего 2 страницы в отличие от российской декларации, которая в разы существенно превышает объем и требует квалифицированных знаний по ее заполнению, что, в свою очередь, затрудняет весь процесс. В связи с этим представляется возможной разработка упрощенной версии декларации с использованием в качестве образца французского либо иных европейских аналогов.

Как было указано выше, многим французским налогоплательщикам предоставляется ряд льгот, одной из которых является упрощенный порядок уплаты НДС. Данный порядок предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярной подачи деклараций, с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за предшествующий календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро) <82>. Использование аналогичных льгот в отечественной практике представляется возможным и могло бы привести к уменьшению нагрузки органов, а значит, снижению затрат на администрирование.

--------------------------------

<82> Art. 287 et A Art. 302 septies Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Для каждого французского плательщика НДС точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Как правило, используется алфавитная система, благодаря которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Данный подход позволяет снизить пиковые загрузки, знакомые отечественным налоговикам и налогоплательщикам. Поскольку пик нагрузок и перебои в работе инспекций приходятся на последние дни сдачи отчетности, французские специалисты распределили последние дни, сделав их последними только для малой части налогоплательщиков. Представляется полезным использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца и в отечественной практике, предоставив налоговым органам возможность устанавливать налогоплательщику персональный день отчетности в определенном диапазоне дат.

Форма уплаты налога во Франции может быть практически любой: принимаются наличные, чеки, почтовые переводы и, естественно, банковский перевод. Налогоплательщики, имеющие годовой оборот свыше 760 тыс. евро, обязаны производить налоговые платежи только банковскими переводом на счет Казначейства в Банк Франции, использование данной категорией плательщиков иных способов оплаты влечет штраф.

Помимо собираемости, одной из основных проблем отечественного НДС экономико-правовые исследования последних лет называют его пониженную нейтральность. Нарушение принципа нейтральности может привести к тому, что налоговое бремя будет ложиться не на конечного потребителя, а на производителя, что будет деформировать налоговые отношения <83>. Нейтральность налога снижается из-за проблем с принятием налога к вычету или его возмещением, что является одним из ключевых вопросов для отечественного НДС. Обратим внимание на французский опыт в рамках данного вопроса.

--------------------------------

<83> Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Дис. ... канд. юрид. наук. 2008. С. 178.

Согласно ст. 271 Общего налогового кодекса налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога, включенные в стоимость товаров и услуг, приобретенных в течение соответствующего налогового периода для налогооблагаемых (не освобожденных от налогообложения) операций; товаров, приобретенных в другом государстве - участнике ЕС либо импортированных для налогооблагаемых операций; в отношении товаров, приобретаемых для собственного потребления; сумм, удержанных у источника выплат резидентам в рамках описанной выше европейской модели удержания у источника. Кроме того, как было рассмотрено выше, при выполнении ряда условий законом установлено право на вычет налога, уплаченного при покупке или производстве рекламных материалов и образцов продукции, передаваемых безвозмездно в связи с основной деятельностью налогоплательщика.

Помимо указанного выше случая, во Франции предоставляется право на вычет сумм НДС, включенных в стоимость товаров, работ и услуг, используемых для ряда освобожденных от НДС операций, среди которых:

-услуги по страхованию и перестрахованию, оказанные в отношении лиц, учрежденных (являющихся резидентами) за пределами ЕС;

-банковские и финансовые операции из числа освобожденных от НДС, оказанные в отношении лиц, учрежденных (являющихся резидентами) за пределами ЕС;

-экспортные операции, а также поставка товаров и услуг в другие страны, находящиеся внутри таможенной территории ЕС;

-продажа товаров магазинами беспошлинной торговли;

-освобожденная от НДС оценочная деятельность, осуществляемая в отношении товаров, продаваемых на экспорт и в другие страны, находящиеся внутри таможенной территории ЕС;

-международная перевозка пассажиров и грузов;

-операции в отношении товаров, экспортируемых путешественниками;

-освобожденные от НДС туристические услуги, оказываемые за пределами территории ЕС;

-поставка товаров в рамках льготных режимов приостановки налогообложения (например, операции на континентальном шельфе, операции с промышленным мусором и вторсырьем);

-операции с грузами в связи с таможенными складами и другими особыми зонами;

-некоторые виды поставки на территории Франции товаров, работ и услуг, предназначенных для перемещения в рамках ЕС или на экспорт <84>.

--------------------------------

<84> Art. 271 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Из приведенного списка следует, что возможности для получения вычета во Франции отличаются от России (поскольку ст. 171 НК РФ не содержит подобных положений, разрешая только лишь вычет сумм налога, включенных в стоимость товаров, работ и услуг, используемых в облагаемой НДС деятельности, в том числе экспортируемых и облагаемых по нулевой ставке). Тем не менее российский законодатель предусмотрел для большинства таких операций возможность отнесения сумм НДС на затраты для целей налога на прибыль по ст. 170 НК РФ. Не секрет, что отнесение на затраты дает куда меньший экономический эффект, чем предъявление суммы уплаченного НДС к вычету в полном объеме (а в случае отсутствия прибыли можно сказать, что эффект отсутствует вовсе).

С другой стороны, незнакомым российской налоговой системе является существующий во Франции запрет на принятие к вычету налога, входящего в цену товаров, работ и услуг, использованных для отдельных налогооблагаемых операций. Так, упомянутый выше льготный вычет, предоставляемый для рекламных образцов и подарков, компенсируется противоположным правилом - запретом на вычет в отношении подарков и образцов, стоимость которых превышает установленный максимум. Кроме того, в

отличие от некоторых других стран ЕС, во Франции не предоставляется вычет НДС, включенного в расходы на проживание (размещение в гостинице) сотрудников компании (можно возместить НДС по гостиничным расходам третьих лиц, если расходы обоснованы деловыми целями) <85>. Нельзя принять к вычету НДС, включенный в стоимость пассажирских перевозок. Сами транспортные компании также теряют часть прибыли из-за невозможности принять к вычету НДС, включенный в стоимость бензина и дизельного топлива (кроме приобретаемых для международных перевозок) <86>. Пункт 7 ст. 171 НК РФ, напротив, указывает на возможность получения вычета в отношении сумм НДС, включенных в транспортные расходы на перевозку сотрудников компании во время командировки, расходы на проживание и прочие представительские расходы.

--------------------------------

<85> Art. 237 Code general des impost, Annexe II; Conseil dEtat. - Decret N 2002-1466. 12.12.2002 // Journal official "Lois et Decrets". 19.12.2002. N 295. P. 21012.

<86> Art. 240 Code general des impots // СПС Legifrance (http://www.legifrance.gouv.fr). 2008.

Согласно ст. 237 приложения II Общего налогового кодекса запрещен вычет НДС, включенного в стоимость покупки или лизинга автомобилей, которые используются налогоплательщиком для собственных целей (перевозка собственных сотрудников и грузов). Но налогоплательщики, деятельность которых связана с оказанием пассажирских транспортных услуг, а также с продажей новых автомобилей, свое право на вычет в данной ситуации сохраняют. В то же время запрещены вычеты, если операция связана с другими исключающими вычет операциями (ремонт, доставка и тому подобные операции с товарами, приобретение которых исключает вычет).

В связи с существованием описанной выше концепции "операций, освобожденных от налогообложения с правом на вычет", французские налоговые органы делят налогоплательщиков для определения суммы налогового вычета на две условные группы:

-лица, осуществляющие облагаемые и необлагаемые или освобожденные от уплаты НДС операции (les assujettis partiels);

-лица, осуществляющие облагаемые НДС операции и операции, освобожденные от налогообложения с правом на вычет (les redevables partiels).

Для верного расчета суммы налога, принимаемого к вычету первой группой налогоплательщиков, необходимо установить цели приобретения товаров, работ или услуг. Если объект приобретения был использован для налогооблагаемых операций, то вычет производится. Если использован в операциях, освобожденных от НДС, вычет не предоставляется (за исключением ряда особых случаев, отдельные из которых рассмотрены выше). Если объект приобретения был частично использован в облагаемых операциях, но частично - в освобожденных, то согласно п. 5 ст. 271 Общего налогового кодекса налог можно принять к вычету пропорционально использованию приобретенного товара, работы, услуги в налогооблагаемых операциях. При этом пропорция может быть выявлена благодаря раздельному учету операций. Сходным образом п. 4 ст. 149 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика, осуществляющего операции, как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от НДС, вести раздельный учет таких операций. На практике отсутствие раздельного учета в данном случае означает, что сумма НДС, начисленного по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых подлежит обложению НДС (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, имущественных прав.

Во Франции действует немного иной, более простой для налогоплательщика порядок, согласно которому (ст. 214 Приложения II Общего налогового кодекса) пропорции облагаемой и необлагаемой налогом деятельности определяются ежегодно и принимаются равными таковым в предыдущем календарном году либо определяются самим налогоплательщиком заранее на будущий год в заявительном порядке (например, в момент регистрации либо в момент утраты права на освобождение от уплаты налога). По итогам года (до 25 апреля следующего года) происходит перерасчет, после которого возникает дополнительное налоговое обязательство либо переплата. Пропорции могут определяться любым способом - по времени, по оборотам разных видов деятельности, по занимаемой площади (для недвижимого имущества) и так далее.

Суд ЕС постановил, что право на налоговый вычет, закрепленное в действующей Директиве, не может быть предоставлено на основании одного лишь счета, в котором указана соответствующая сумма <87>. Таким образом, фиктивный счет либо счет с указанием суммы НДС в отношении операции, освобожденной от НДС, равно как и ошибочно выставленный счет, не дают право принять налог к вычету и получить возмещение из бюджета. Кроме того, норма п. A-II ч. 2 подраздела 1 Декрета Правительства Французской Республики N 66-672 гласит, что обязательство по налогу, указанному в неверно оформленном счете, ложится на само лицо, выставившее счет (кроме операций, не являющихся облагаемыми НДС, по которым возможно повторно выставить исправленный счет) <88>.

Перечисленные ситуации трактуются французскими налоговыми органами по-разному, позволяя во многих случаях существенно смягчить ответственность за налоговые нарушения. Так, согласно разъяснению министерства налогоплательщики, действующие без преступного умысла (например, уплатившие НДС по стандартной ставке вместо льготной либо начислившие налог по операции, освобожденной от налогообложения) могут получить возврат излишне уплаченных сумм, для чего требуется получение исправленного счета от контрагента и обращение в налоговый орган <89>.

--------------------------------

<87> European Court of Justice. Judgment of 13.12.1989. Case C-342/87 // European Court reports. 1989. P. 04227.

<88> Decret N 66-672 du 25 juillet 1996 pris pour Lapplication de larticle 277 A du Code general des impots et modifiant lannexe III audit code // СПС Documentation Fiscale (www.legifrance.gouv.fr). 2008.

<89> Ministere du budget, des comptes publics et de la function publique, Instruction du 06.07.1990 N 3 D-6-90 3 C.A./45 (3 D-1211). TVA. Deductions. Conditiions dexercice du droit a deduction. Mention sur les factures dachat // Bulletin Officiel des Impots N 135 du 18.07.1990. P. 23.

В отечественной практике подобные вопросы решаются судом самостоятельно исходя из принципа соразмерности и справедливости при назначении наказания. Иными словами, при определении санкций суд учитывает характер правонарушения, обстоятельства и последствия его совершения, а также финансовое положение налогоплательщика. Необходимо проработать и закрепить в отечественном законодательстве более точные критерии установления санкций по налоговым нарушениям, связанным с НДС, аналогично приведенному выше французскому образцу.

Следует отметить, что в значительной степени основы существующей во всех государствах ЕС системы были заложены еще Шестой директивой Совета ЕС, закрепившей заявительный порядок вычетов. В случае превышения суммы вычетов над суммой обязательства п. 3 ст. 28 F (2) Директивы указывает, что государства - участники ЕС должны самостоятельно установить процедуру для оформления возмещения сумм входного налога, превышающих налоговые обязательства.

В соответствии с европейскими рекомендациями, статьями Общего налогового кодекса во Франции установлен совсем иной порядок. Возмещение уплаченного налога, превышающего суммы обязательства, представляется по итогам года (в отличие от налогового обязательства, которое почти во всех случаях наступает ежемесячно). Одним из условий для получения возмещения является превышение суммы 150 евро. Тем не менее налогоплательщик вправе подать заявление о возмещении НДС по итогам квартала. Для этого необходимо, чтобы во всех трех декларациях за отчетный квартал присутствовало превышение "входного" НДС над суммой налога к оплате. Кроме того, ст. 242-0 приложения II Общего налогового кодекса установлена минимальная сумма для обращения с квартальным возмещением, которая составляет 760 евро. Налогоплательщики, применяющие упрощенный режим (см. выше), для которых установлено требование ежеквартальной подачи декларации и уплаты налога, также могут заявлять о возмещении по итогам квартала. Для них, соответственно, нет требования о подаче деклараций за три месяца, но есть норма об окончательном расчете налога по итогам года (то есть каждый возврат является предварительным и может быть пересмотрен с доначислением налога). Последняя норма служит барьером для многих желающих получить возврат из французского бюджета.

Говоря об описанных ограничениях, можно выделить два аспекта: с одной стороны, имеется существенное снижение такого экономического качества НДС, как нейтральность (скорость возмещения), а с другой стороны, имеется снижение количества обращений в налоговые органы на порядок (если не на два порядка) по сравнению с отечественной системой возмещения. Поскольку критика НДС связывает возмещение налога с потенциальной коррупционностью данного процесса, уменьшение количества возмещений и укрупнение каждой отдельной операции позволило бы значительно улучшить не только качество налогового контроля, но и эффективность антикоррупционных мер.

Не позднее 30 июля года, следующего за годом проведения соответствующей операции, налогоплательщик должен направить заявление и оригиналы соответствующих документов в адрес службы возмещения НДС Налоговой администрации. Каждый налогоплательщик, подавая заявление на возмещение, получает идентификационный номер. Таким образом, во Франции возможно получить как минимум три независимых налоговых номера: номер налогоплательщика (аналог российского ИНН), НДС-номер и номер получателя возмещения НДС. К заявлению о возмещении прилагаются: оригиналы счетов, документов, подтверждающих факт импорта/экспорта, счета, ваучеры, расписки или таможенные декларации, заверенная должным образом справка о постановке на учет в качестве плательщика НДС в стране регистрации, копии банковских выписок со счета, подтверждающих сумму, оплаченную заявителем, и дату ее списания с текущего счета, подтверждение неденежной оплаты (бартерные операции или взаимозачет).

Следует отметить, что срок рассмотрения заявления во Франции составляет 6 месяцев и приостанавливается на период истребования дополнительных документов, продолжая течь с момента,