Налоговое право / Соболева / Соловьев

Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений :

АР С603 Соловьев, В. А. (Владимир Алексеевич). Частный и публичный интерес субъектов налоговых  правоотношений :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность : 12.00. 14 - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /В. А. Соловьев ; Науч. рук. Г. В.  Петрова. -М.,2002. -26 с.-Библиогр. : с. 25 - 26.5. ссылок

Материал(ы):

• Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений. Соловьев, В. А.

Соловьев В. А.

Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования.

Интенсивное формирование российского налогового законодательства порождает необходимость тщательного анализа правовой природы налоговых отношений. Остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих долгосрочное значение для осмысления и совершенствования налогового законодательства.

В последние годы нет недостатка в работах анализирующих сравнительно узкие понятия, частные вопросы налогового законодательства[1], содержащих предложения по изменению отдельных норм. Однако, без целостного подхода к законодательству о налогах и сборах, используя соотношение интересов в качестве метода анализа при рассмотрении таких ключевых понятий как правовые принципы налогообложения, институт налога, властное подчинение, ответственность публичного субъекта, сложно представить общую картину, основные тенденции и сформулировать обоснованные прогнозы развития.

Проблема соотношения публичного и частного интересов в правовом регулировании имущественных, и в частности налоговых отношении, занимает центральное место в научном осмыслении, как предмета, так и метода этого регулирования.

Раскрытие специфики осознания интересов, уяснение роли ценностных ориентиров, позволяет глубже понять особенности налоговых отношений, выявить пути совершенствования законодательства. Именно изучение правового регулирования публичного и частного интересов, получивших отражение в нормах законодательства, позволяет представить налоговое

4

право как постоянно развивающуюся подотрасль финансового права, дает

возможность выявить ее социально-регулятивные возможности.

Публичный и частный интересы это правовые категории, от определения или характеристики которых зависит понимание состояния и тенденций развития конкретной отрасли права. Недооценка или нечеткое определение этих институтов в теории налогового права приводит к негативным явлениям в законодательной и правоприменительной деятельности.

Полноценное рассмотрение основных интересов публичного и частного субъектов налоговых отношений крайне затруднительно в рамках только налогового права, без учета институтов и подотраслей составляющих финансовое право (бюджетное, налоговое, валютное, банковское, страховое). Целостный подход к анализу частного и публичного интересов субъектов налоговых отношений возможен только в рамках финансового права как самостоятельной комплексной отрасли в системе российского права.

Налоговое законодательство традиционно относится к отраслям с публично - правым методом регулирования. Однако даже поверхностный анализ норм законодательства о налогах и сборах позволяет судить о проникновении принципов, понятий, терминов из отраслей частного права в ткань норм налогового права. Если это происходит, то, возможно, то, что наблюдается на уровне налогового и гражданского права, лишь отражение процессов взаимного проникновения норм, принципов, подходов, происходящих в отраслях как публичного, так и частного права.

Исследование частного и публичного интересов субъектов налоговых отношений не будет объективным без учета указанных выше процессов и их проявлений в налоговом законодательстве.

Проведение комплексного исследования влияния публичного и частного интересов на формирование важнейших институтов налогового законодательства позволит:

5

- использовать комплексный подход к исследованию основных институтов налогового права в рамках финансового права как единой отрасли;

- ввести в научную практику анализ норм налогового законодательства с точки зрения их соответствия балансу публичного и частного интересов;

- сформулировать тенденции развития российского законодательства о налогах и сборах.

Степень изученности темы.

В советский период проблемы интересов как общеправовой категории наиболее полно исследовались в работах Сиренко В.Ф., Степаняна В.В., Экимова А.И. В базовых работах по финансовому и налоговому праву Ровинского Е.А., Пискотина М.И., Химичевой Н.И., Горбуновой О.Н., Петровой Г.В., Пепеляева С.Г. косвенно упоминаются вопросы правовых мотиваций и целей публичного и частного субъектов.

Вопросы сочетания частных и публичных интересов в гражданско - правовых отношениях нашли отражение в работах Курбатова А.Я. и Свердлык Г.А.

К сожалению в последние годы, вопросы сбалансированности публичного и частного интересов не получили комплексного отражения в работах по налоговому и финансовому праву. Анализ динамики основополагающих институтов налогового законодательства с точки зрения баланса частного и публичного интересов не получил распространение в качестве метода исследования.

Из проблем, упомянутых в работе, в наибольшей степени разработаны вопросы института ответственности. В последние годы по проблемам ответственности в налоговом праве защитили диссертации Мачехин В.А., Гогин А.А., Николаев А.А., Тернова Л.В., Передернин А.В., Юстус О.И.,

6

Кролис Л.Ю., Андреев А.В. и другие

Однако, теоретическим вопросам института ответственности уделялось недостаточно внимания, да и уровень разработки темы в целом не соответствует ее значимости. Работы, написанные в период с 1991 по 1998 г. не отражают изменения связанные с принятием Налогового кодекса.

Цели и задачи исследования

Целью работы является исследование влияния публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений на формирование основополагающих институтов налогового законодательства, на состояние российского налогового законодательства, определение тенденций развития и формулирование предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Для достижения поставленной цели, диссертанту необходимо было решить следующие основные задачи:

- определить понятия частного и публичного интересов субъектов налоговых правоотношений и провести анализ их соотношения;

- определить основные частные и публичные интересы, влияющие на законотворчество и правоприменительную практику в налоговых правоотношениях;

- исследовать общие принципы налогового права, основные начала законодательства о налогах и сборах;

- исследовать динамику налогового законодательства, как результат изменения баланса публичного и частного интересов;

- исследовать, с учетом взаимного проникновения элементов публичного и частного права, характер отношений частного и публичного субъектов налоговых отношений;

- на основании подхода к ответственности в налоговом праве как к проявлению юридической ответственности, определить и

7

исследовать нормы, регламентирующие имущественную (правовосстановительную) ответственность частного и публичного субъектов налоговых отношений;

- исследовать институт вины организации и влияние вины на имущественную (правовосстановительную) ответственность в налоговом законодательстве;

- определить признаки властности налоговых отношений и проанализировать характер отношений, в зависимости от их субъектного состава.

Объект и предмет исследования.

Объектами исследования в данной работе являются институты, принципы, основополагающие нормы законодательства о налогах и сборах, в которых получила наиболее полное отражение концептуальная позиция законодателя по поводу соотношения публичного и частного интересов.

Предмет исследования составляют федеральное и региональное законодательство о налогах и сборах, а также практические аспекты проявления частного и публичного интересов.

Методологическая и теоретическая основа диссертации.

Основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования: системный, сравнительно-правовой, формально - логический, технике - юридический и другие методы, широко применяемые в гуманитарных науках.

Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, относящихся к теме исследования.

Поскольку работа носит межотраслевой характер, нормативная база включает, помимо актов налогового и финансового права, источники административного, гражданского, конституционного права.

8

Изучение теоретических вопросов налогового права обусловило необходимость обратиться к разработкам по проблемам теории налогообложения. В дореволюционной юридической литературе вопросы теории налогового права рассматривались в трудах Н.И. Тургенева, И.Я. Горлова, И.Х. Озерова.

При подготовке диссертации использовались работы по теории права С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, В.М. Лазарева, О.Э. Лейста, Н.С. Малеина, А.С. Пиголкина, И.С. Самощенко, Ю.А. Тихомирова, М.Х. Фарукшина, P.O. Халфиной, А.С. Явича.

В работе над диссертацией использовались труды по гражданскому праву М.И. Брагинского, В.В.Витрянского, М.И. Кулагина, О.Н. Садикова, Е.А. Суханова, и по конституционному праву Г.А. Гаджиева, Д.А. Ковачева, В.А. Кряжкова, О.Е. Кутафина, Б.А. Страшуна.

Кроме того, автор опирался на работы в области административного права А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Ю.М. Козлова, А.Ф.Ноздрачева, Л.Л. Попова, В.Д. Сорокина, Г.В. Туманова, Б.Б. Хангельдыева.

Определяющее значение для формирования выводов, изложенных в диссертации, имели фундаментальные работы по налоговому и финансовому праву выполненые в советский период В.В. Бесчеревных, Б.М. Лазаревым, В.И. Новоселовым, М.И. Пискотиным, Е.А. Ровинским, С.Д. Цыпкиным, и в последние годы А.В. Брызгалиным, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, ТВ. Конюховой, Ю.А. Крохиной, С.Г. Пепеляевым, Г.В. Петровой, Н.И. Химичевой.

Научная новизна

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые предпринята попытка комплексного исследования влияния публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений на формирование важнейших институтов законодательства о налогах и сборах.

9

На защиту выносятся следующие положения:

1. Предложены, для включения в основные начала законодательства о налогах и сборах (ст.З НК) новые правовые принципы: соразмерности налогов, единства системы налогов, паритета интересов государства и налогоплательщиков, специальной процедуры разработки и принятия налоговых законов.

2. Установлено содержание принципа специальной процедуры разработки и принятия налоговых законов, а также принципа паритета публичного и частного интересов при введении налоговых законов и применении норм налогового законодательства.

3. Обосновано наличие тенденции, состоящей в смещении баланса имущественных интересов публичного и частного субъектов налоговых правоотношений в сторону их равенства.

4. Делается вывод, что специфика реализации принципа полного возмещения убытков в отношении налогоплательщика - организации, отражает текущее состояние баланса частных и публичных интересов.

5. Дается определение юридического содержания института налога, как отражения баланса публичных и частных интересов. Автором акцентируется внимание на сущности налога как «платежа», осуществляемого по воле частного субъекта, что отличает его от «взимания» производимого в принудительном порядке для обеспечения публичных интересов.

6. Исследованы особенности реализации метода властного подчинения в налоговых отношениях публичного субъекта и частного субъекта -организации. В работе показано, что признак властного подчинения при налогообложении состоит в наличии только у одной стороны возможности самостоятельно, без использования судебной процедуры, в рамках предоставленных законом полномочий, восстанавливать нарушенные, по ее мнению, собственные права или права иных субъектов, добиваться

10

выполнения другой стороной ее обязанностей и(или) применять санкции к другой стороне.

Налоговые отношения сохраняют властно - подчиненный характер, даже если подчиненная сторона (организация - налогоплательщик) имеет возможность оспаривать действия другой стороны (налогового органа) в судебном порядке, добиваться отмены нежелательных для нее действий и полной компенсации потерь.

7. На основе теоретического анализа взаимодействия публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений автор пришел к заключению, что не все налоговые отношения носят властно - подчиненный характер, а законодательство о налогах и сборах также регулирует отношения не являющиеся властными.

8. Проведено исследование соотношения публичных и частных интересов субъектов налоговых правоотношений при формировании институтов зачета, возврата и возмещения.

9. Дано определение актуальных проблем института ответственности как отражения баланса публичного и частного интересов:

- закономерности развития института ответственности в законодательстве о налогах и сборах;

- правовая природа имущественной (правовосстановительной) ответственности частного субъекта, формой проявления которой является пеня;

- согласование в рамках Налогового кодекса различных видов ответственности свойственных гражданскому, административному и финансовому праву.

10. Делается вывод, что в законодательстве о налогах и сборах имущественная (правовосстановительная) ответственности частного субъекта реализуется без учета фактора вины.

11. Выявлены пробелы в законодательстве о налогах и сборах,

11

касающихся привлечения к ответственности публичного субъекта.

Отмечено, что такие пробелы приводят к трудностям в возмещении в полном объеме убытков, причиненных частным субъектам – налогоплательщикам неправомерными действиями или бездействием должностных лиц.

12. Сформулировано определение вины организации применительно к налоговым правоотношениям. При этом в диссертации предлагается максимально приблизить понятие вины организации, используемое в налоговом законодательстве к понятию вины юридического лица в гражданском законодательстве. Единство имущественного оборота требует использования аналогичных или близких по значению понятий при формировании норм, регулирующих гражданско-правовые и налоговые отношения.

13. Предложен метод сравнения публичных и частных интересов в налоговом законодательстве применение которого при анализе отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы, позволило выявить недостатки юридической регламентации данного платежа, в результате чего он перестал носить налоговый характер

Научная и практическая значимость результатов исследования. 1 Теоретические выводы, полученные в результате исследования публичного и частного интересов субъектов налоговых правоотношений, послужили основой для формирования предложений, по совершенствованию налогового законодательства. Диссертантом предлагается:

1. Принять, после детального обсуждения, федеральный закон, определяющий, в соответствии с ч.3 ст.75 Конституции, общие принципы налогов и сборов в Российской Федерации.

2. Включить в основные начала законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК) новые правовые принципы: соразмерности налогов, единства системы налогов, паритета интересов государства и налогоплательщиков,

12

специальной процедуры разработки и принятия налоговых законов.

3. Поскольку законодательство о налогах и сборах регулирует не только властные отношения, и поскольку налоги не взимаются, а уплачиваются, следует изложить абз.1 ст.2 НК в следующей редакции: «Законодательство о налогах и сборах регулирует отношения по установлению, введению, уплате налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

4. Исключить из определения налога, изложенного в п.1 ст.8 НК, понятие «взимание», и изложить норму в следующей редакции: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

5. Норму из п.4 ст.110 НК, определяющую вину организации, следует изложить близко к тексту нормы из п.1 ст.401 ГК, в следующей редакции: «Организация признается невиновной, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась, она приняла все меры для надлежащего исполнения своих обязанностей, изложенных в Налоговом кодексе».

Апробация результатов исследования.

Результаты исследования следует использовать в законотворческой и правоприменительной практике, при написании учебных пособий по финансовому и налоговому праву. Полученные выводы развивают теорию налогового права.

13

Диссертационный материал может быть полезен при дальнейшей научной работе в области теории и практики налогообложения.

Основные теоретические разработки и выводы, содержащиеся в диссертации, докладывались на Научной конференции по проблемам развития законодательства в сфере экономики, проведенной в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, а также отражены в 5 статьях.

Структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и списка литературы.

Основное содержание работы.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются ее цели и задачи, характеризуется новизна, актуальность, излагаются основные положения, выносимые на защиту.

Первая глава - «Влияние конституционных принципов на формирование баланса частного и публичного интересов в законодательстве о налогах и сборах» посвящена определению и анализу формирования интересов, исследованию принципов налогового законодательства и рассмотрению влияния публичного и частного интересов на динамику налоговых законов.

Исследование динамики баланса публичного и частного интересов приводит к заключению, что бурное развитие налогового законодательства не просто совпало по времени, а является следствием развития в обществе частно - правовых имущественных отношений.

Увеличение имущественных прав частного субъекта, сопровождается и, в какой-то степени, уравновешивается его налоговыми обязанностями.

14

В диссертационной работе интерес рассматривается как объективное явление, связанное с существованием субъекта и не сводимое к его сознанию и воле.

В качестве частных субъектов в работе рассматриваются физические лица и организации, а в качестве публичных субъектов - Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования. Определяются признаки публичных и частных налоговых интересов.

Делается вывод, что интересы проявляются в стремлении субъектов налоговых отношений обеспечить их законную реализацию, осуществить действия, направленные на удовлетворение потребностей, защиту своих прав, получение материальных и иных благ, и выполнение обязанностей, возложенных на них Конституцией и налоговым законодательством.

Автором определены основные интересы и проведена их классификация. Среди публичных выделены интересы: в сохранении единого экономического пространства, в защите имущественных прав публичного субъекта, в разделении налоговых полномочий. Среди частных определены интересы: в сокращении налогового бремени, в возврате налогов в виде социальных благ, в защите имущественных прав частного субъекта, в применении налогового законодательства наиболее выгодным для налогоплательщика способом, в справедливом рассмотрении налоговых споров, в предоставлении полной и достоверной информации о налоговом законодательстве, в соблюдении налоговой тайны.

Взаимообусловленность публичных и частных интересов приводит к тому, что не всегда возможно определить единственного субъекта конкретного интереса. В диссертации такие интересы названы совместными. К ним отнесены: фискальный, стимулирующий, в эффективном налоговом законодательстве, в обеспечении единства налоговой политики и налоговой системы на территории РФ, в социальной ориентированности налоговой политики, в эффективном управлении экономикой с помощью налогов, в

15

сбалансированном характере ответственности частного и публичного субъектов налоговых отношений.

Сделан вывод, что реализация основных интересов не может быть осуществлена в рамках только налоговых отношений. Эффективное удовлетворение интересов субъектов налоговых отношений предполагает сочетание и взаимодействие подотраслей и институтов финансового права. Интересы субъектов налогового законодательства не возможно рассматривать без учета норм финансового права, как единой отрасли.

Согласование публичных и частных интересов остается актуальным и для наиболее развитых европейских стран в свете происходящего процесса их интеграции. Анализ западно - европейских тенденций гармонизации налоговых систем приводит к выводу, что проблемы налогообложения отдельной' страны следует рассматривать во взаимосвязи с развитием налоговой политики мирового сообщества. Интегрирующая функция налогообложения требует учитывать при разработке национальной налоговой политики опыт и перспективы налоговых реформ за рубежом.

В диссертации дан анализ трех этапов развития российского налогового законодательства (1988 - 1991, 1992 - 1997, с 1998 по настоящее время), с точки зрения соответствия публичным и частным интересам.

Делается вывод о необходимости детального обсуждения и принятия федерального закона, определяющего общие принципы налогов и сборов в РФ (ч.3 ст.75 Конституции).

Вопрос о принципах является ключевым в процессе совершенствования российского налогового законодательства. Поскольку правовые принципы - категории более общего порядка, чем нормы, именно на основе анализа принципов налогового права можно делать выводы о текущем соотношении публичного и частного интересов, и преобладающих тенденциях.

С точки зрения баланса частного и публичного интересов, в диссертации рассматриваются принципы: справедливости, соразмерности,

16

публичной цели уплаты налогов и сборов, единства системы налогов, равного налогового бремени, ограничения специализации налогов, паритета интересов государства и налогоплательщиков, ограничения форм налогового законотворчества, специальной процедуры установления налоговых законов.

Делается вывод, что в налоговом законодательстве нашла отражение тенденция, состоящая в смещении баланса имущественных интересов публичного и частного субъектов в сторону их равенства.

Принципы, находящие в данный момент отражение в налоговом законодательстве являются проявлением баланса интересов частных и публичных субъектов. Так принцип полного возмещения убытков отсутствующий среди принципов - основных начал законодательства о налогах и сборах, тем не менее, нашел отражение в нормах налогового законодательства.

Данный принцип, традиционно присутствующий в гражданско -правовых имущественных отношениях, означает, что лицо, причинившее вред или убытки, должно возместить их в полном объеме (п.2 ст.393, абз.1 п.1 ст.1064ГК).

Сравнивая схожие имущественные отношения, регламентированные гражданским и налоговым законодательством, делается вывод об их различной значимости для интересов частного и публичного субъекта. Так, если в гражданском законодательстве фактор вины не учитывается только при осуществлении предпринимательской деятельности (п.3 ст.401 ГК), то налоговое законодательство совершенно не интересуется виной при взыскании недоимки и пени.

Сложившийся баланс интересов в частно - правовых отношениях, в основном предполагает сосуществование принципов полного возмещения убытков и ответственности за виновные деяния. В налоговых отношениях заинтересованность в реализации имущественной (правовосстановительной) ответственности так велика, что принцип ответственности только за

17

виновные деяния, оказался вытеснен - не нашел отражения в соответствующих нормах налогового законодательства.

Изменения в правосознании связаны с изменениями в общественных отношениях. Однако, даже после того как изменения в материальной области реально произошли и нашли отражение в законодательстве, иногда требуется время для изменения стереотипов мышления, представлений, зафиксированных в правосознании. К одному из стереотипов следует отнести устойчивое представление о государстве, как о субъекте, собирающем налоги и использующем для этого элементы насилия[2].

Это представление невольно проявляются, в частности, в том, что вместо понятия «уплата налога» - активного действия налогоплательщика, используется «сбор, взимание, изъятие налога» - активное действие государства по отношению к плательщику налогов.

В определении налога, зафиксированном в п.1 ст.8 Налогового кодекса, присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. С одной стороны налог это платеж - активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а с другой стороны взимание - активное действие публичного субъекта, проявляющего свою волю по отношению к частному субъекту.

Автор делает вывод, что взимание не является необходимым признаком налога. Налог это платеж, активное действие и следствие волевого акта налогоплательщика. Ни суд, ни налоговый орган не производят сбор, изъятие, взимание или взыскание налога. Взыскиваются только недоимки и пени, являющиеся следствием правонарушения налогоплательщика.

18

Анализ тенденций развития финансового права позволяет предложить новый подход к налогу. По мнению автора, от представлений о налоге как об обязательном безвозмездном платеже, взимаемом государством у частного субъекта, как он определяется в рамках налогового права, следует переходить к пониманию налога как «кредита», передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели.

За эффективность использования налоговых поступлений, публичный субъект должен отчитываться или отвечать перед «кредиторами» - частными субъектами. Однако, поскольку налоговое законодательство в основном регламентирует отношения по аккумулированию средств, то в рамках только налоговых отношений обязательства преимущественно односторонние.

На примере федерального налога - отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, в диссертации прослеживается динамика налогового законодательства, как результат взаимодействия публичного и частного интересов.

Вторая глава - «Роль публичного и частного интересов в формировании отдельных институтов законодательства о налогах и сборах» - посвящена исследованию влияния интересов на институты возврата, зачета, возмещения и властности отношений.