!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Диссертации по финансовому праву

Глава 8. Налоговое право

ных в ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной затраты

всоставе расходов по налогу на прибыль организаций.

4.Установлено, что в рамках налогового учета по налогу на прибыль разграничиваются понятия «расходы по налогу на прибыль организаций» и «затраты организаций по налогу на прибыль». Трактовка понятия «расходы по налогу на прибыль организаций», приведенная в НК РФ, включает помимо обоснованных и документально подтвержденных затрат возможные убытки, в результате определяя понятие «расходы организаций» шире, чем понятие «затраты организаций по налогу на прибыль». Последнее отображает факт использования материалов, сырья, услуг и возможные убытки, а понятие «затраты организаций по налогу на прибыль» – потребленные

вхозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в балансе на конец года в виде остатков незаконченного производства, готовой продукции, отгруженных товаров, и т.п.

5.Выявлены и истолкованы финансово-правовые признаки понятия «расходы по налогу на прибыль организаций»: обоснованность, документальная подтвержденность, направленность на получение дохода. Аргументирован оценочный характер данных признаков и раскрыты критерии их определения.

6.На основе детального анализа перечней расходов по налогу на прибыль организаций установлено, что перечни расходов, в частности расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, являются открытыми. Доказано, что такое формирование перечней базируется на модели – подпадают конкретные расходы организации под действие требований п. 1 ст. 252 НК РФ или нет. При соблюдении указанных требований к расходам по налогу на прибыль организаций могут быть отнесены и иные, не упомянутые в НК РФ расходы, в противном случае расходы не будут учитываться для целей налогообложения прибыли.

7.Аргументировано, что перечень расходов, закрепленных в ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли», ни при каких обстоятельствах не может быть учтен при налогообложении прибыли организаций.

8.Дана авторская классификация выплат работникам, относимых к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций: заработная плата, гарантии, компенсации, прочие выплаты. Данная классификация обусловливается особенностями формирования базы исчисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в рамках трудовых отношений, гражданско-правовых договоров и особенностями исчисления налога на доходы физических лиц с этих выплат.

9.Проведенный анализ правоприменительной практики показал, что расходы организаций могут быть признаны необоснованными, если налоговым органом будет доказано, что деятельность организации, ее контрагента, взаимозависимых или аффилированных лиц направлена не на получение прибыли, а на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды.

10.Установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если есть доказательства, что налогоплательщик, осуществляя расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву

11.Доказано, что поскольку практика правоприменения обязывает организациюналогоплательщика проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, то исполнение функции налогового контроля за деятельностью контрагентов является прямой обязанностью налоговых органов. Перекладывание данной функции на налогоплательщика кардинально противоречит общим принципам налогообложения. Однако данный подход должен применяться только при наличии достаточных данных о реальности совершения организацией хозяйственной операции.

12.Внесено предложение о законодательном закреплении в НК РФ нормы

овменении в обязанность налоговому органу первоначально проверять факт совершения хозяйственной операции, а в дальнейшем рассматривать иные аспекты хозяйствования при решении вопроса получения организацией-налогоплательщи- ком необоснованной налоговой выгоды и, следовательно, исключения из состава расходов затрат по конкретной операции применительно к налогу на прибыль.

13.Доказательно подтверждено, что применение расчетного метода при определении необоснованной налоговой выгоды организации возможно, если факт совершения ею реальной хозяйственной операции по осуществлению расходов не оспаривается; первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию и затраты организации, признаны налоговым органом недостоверными; из состава расходов по налогу на прибыль исключена значительная часть материальных затрат, что в свою очередь влечет изменение налоговой базы по данному налогу.

14.Выявлено, что НК РФ не содержит перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении конкретных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждается ли факт осуществления заявленных расходов имеющимися у организации-налогоплательщика документами, что порождает отсутствие единой практики применения. В связи с этим предлагается закрепить базовый пакет таких документов и требования их оформления.

15.Аргументирована целесообразность законодательного закрепления в НК РФ понятия универсального передаточного документа – документа на основе действующей формы счета-фактуры посредством включения в нее дополнительных реквизитов и сведений, необходимых для налогового учета.

16.В целях обеспечения эффективности правоприменительной практики дано авторское определение понятия «расходы на научные исследования и (или) опыт- но-конструкторские разработки» (НИОКР). Это затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), новых или усовершенствованных технологий, методов организации производства и управления, положительный результат которых должен обладать значительным элементом новизны.

272. Макушева Е.С. Правовые проблемы налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений: Диссертация на соискание ученой

степени кандидата юридических наук: 12.00.14. М., 2008.

Диссертация выполнена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук. Научный руководитель – кандидат юридических наук Захарова Раиса Федотовна.

Глава 8. Налоговое право

Положения, вынесенные на защиту:

1.Институт инвестиционной деятельности, применяемый в законодательстве об инвестициях, не находит своего отражения в налоговом законодательстве. Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) не делает различий между инвестиционными действиями и инвестиционной деятельностью. В связи с этим специфические налоговые последствия осуществления налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений возникают вне зависимости от того, осуществлял ли налогоплательщик в налоговом периоде инвестиционную деятельность либо совершал отдельные действия, признаваемые в соответствии с законом вложением инвестиций.

2.Одним из основных способов налогового стимулирования инвесторов является предоставление инвестиционного налогового кредита. Действия налогоплательщика, совершение которых является основанием для предоставления ему инвестиционного налогового кредита (ст. 67 НК РФ), подпадают под определение инвестирования

вформе капитальных вложений, но не охватывают всех способов осуществления такого инвестирования. В результате названный способ налогового стимулирования инвесторов становится недоступным для широкого круга субъектов инвестиционной деятельности. Необходимо внести изменения в ст. 67 НК РФ, расширив перечень оснований для предоставления инвестиционного налогового кредита указанием на осуществление организацией инвестирования в форме капитальных вложений.

3.Индивидуальные предприниматели, осуществляющие инвестирование в форме капитальных вложений, лишены возможности воспользоваться инвестиционным налоговым кредитом, поскольку, во-первых, они не входят в число лиц, имеющих право на получение инвестиционного налогового кредита, а во-вторых, налог на доходы физических лиц не указан в числе налогов, по которым названный кредит предоставляется. Данное обстоятельство ставит индивидуального предпринимателя в неравное положение по отношению к другим субъектам предпринимательской деятельности. В связи с этим предлагается внести изменения в ст. 66, 67 НК РФ, включив в круг субъектов, имеющих право на предоставление инвестиционного налогового кредита, индивидуальных предпринимателей, а также включив в число налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит, налог на доходы физических лиц.

4.Поскольку НК РФ не выделяет инвестиционную деятельность в качестве объекта специфического регулирования, вложение инвестиций, совершенное в форме капитальных вложений, с позиции налогового права сводится к налоговым последствиям приобретения налогоплательщиком имущества или имущественных прав, признаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета основными средствами или нематериальными активами. По этой причине налоговое законодательство не позволяет отграничить налоговые последствия совершения инвестирования в форме капитальных вложений от налоговых последствий совершения налогоплательщиком сделок, не имеющих инвестиционного характера. В результате этого налоговое стимулирование инвесторов становится малоэффективным, что снижает значение регулирующей функции налогообложения.

5.Отдельные субъекты инвестиционного правоотношения, признаваемые инвесторами согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой

вформе капитальных вложений», не могут обладать статусом налогоплательщика

всоответствии со ст. 19 НК РФ. Это относится в первую очередь к объединениям

Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву

юридических лиц, созданных на основе договора простого товарищества, а также к государственным органам, названным в качестве инвесторов в указанной норме закона. Расхождение в определении круга субъектов, признаваемых инвесторами

всоответствии с инвестиционным законодательством и признаваемых налогоплательщиками законодательством о налогах и сборах, приводит к невозможности применения мер налогового поощрения к отдельным категориям инвесторов.

6.Положения НК РФ о том, что операции, имеющие инвестиционный характер, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146, применяемый в системном единстве с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), имеют узкую сферу применения, поскольку операции, не признаваемые реализацией, не подпадают под определение инвестирования в форме капитальных вложений. В результате большинство операций, признаваемых инвестированием в форме капитальных вложений в соответствии с инвестиционным законодательством, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Предлагается исключить из подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указание на инвестиционный характер операций, не признаваемых реализацией, а также установить закрытый перечень таких операций.

7.Осуществление налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений не приводит к уменьшению налоговой базы инвестора по налогу на прибыль непосредственно в момент осуществления расходов, связанных с инвестированием. Признание в целях налогообложения расходов, связанных с инвестированием в форме капитальных вложений, возможно только по окончании процесса инвестирования после введения в эксплуатацию объекта основных средств (нематериальных активов). При этом уменьшение налоговой базы происходит путем начисления амортизации (за исключением положений подп. 1.1 ст. 259 НК РФ). В целях налогового стимулирования лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, предлагается включить расходы на капитальные вложения в число расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

8.Статья 220 НК РФ содержит ряд норм, сформулированных без учета положений гражданского законодательства. Предлагается внести изменения в отдельные положения подп. 1 и 2 п. 1 названной статьи, а именно:

– отказаться от применения в тексте подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ терминов «продажа», «реализация», указав, что имущественный налоговый вычет предоставляется

вслучае возмездного отчуждения налогоплательщиком имущества, перечень видов которого содержится в рассматриваемой норме;

– в число оснований предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, наряду с приобретением и новым строительством указанных в законе объектов включить реконструкцию ранее существующих объектов, а также приобретение объектов на основании договора участия

вдолевом строительстве.

Кроме того, предлагается дополнить ст. 229 НК РФ п. 5 следующего содержания: «Налогоплательщики, указанные в статьях 227 и 228 настоящего Кодекса, имеющие право на получение имущественного налогового вычета в соответствии со статьей 220 настоящего Кодекса, вправе не подавать налоговую декларацию, предусмотренную настоящей статьей, в случае, если сумма полученного ими дохода, дающего право на получение имущественного налогового вычета, меньше

предельного размера имущественного налогового вычета».

Глава 8. Налоговое право

273. Пласков Г.В. Правовое регулирование налогообложения прибыли страховых организаций: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук:

12.00.14. М., 2008.

Работа выполнена на кафедре налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ. Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ Кучеров Илья Ильич.

Положения, выносимые на защиту:

1.На основе проведенного анализа формирования прибыли, расходной и доходной части, страховых организаций как специальных субъектов налоговых правоотношений обнаружены пробелы в законодательстве о налогах и сборах, а также его несоответствие с гражданским (страховым) законодательством, регулирующим их деятельность, в отношении формирования доходов и расходов, ведения налогового учета страховыми организациями.

Устранение противоречий возможно с помощью применения специальных правовых способов оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций, которая определяется автором как комплекс необходимых законных мер, направленных на модификацию действующего законодательства для определения

иконкретизации правовых основ правомерного и эффективного учета их доходов

ирасходов для налогообложения.

2.Выявлено два правовых способа оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций: «радикальный» и «компромиссный».

По мнению автора, применение «компромиссного» способа в большей мере способствует достижению целей оптимизации и позволяет учитывать сложившуюся систему правового регулирования налоговых правоотношений, заключающуюся в интересе государства в кодификации законодательства о налогах и сборах путем создания на основе существующих правовых норм «единого» нормативного акта, Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Это обусловлено тем, что этот способ, по сравнению с «радикальным», для достижения целей оптимизации предполагает внесение необходимых изменений (в том числе с учетом практики зарубежных стран) в законодательство о налогах и сборах, а также в законодательство о страховании, не затрагивая при этом общие принципы правового регулирования налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации в отношении объекта налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок.

3.Формулировка п. 2 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон об организации страхового дела) не позволяет однозначно определить точные границы правоспособности страховщиков, что оказывает существенное влияние на формирование их доходов и расходов.

Автор предлагает дополнить п. 2 ст. 6 Закона об организации страхового дела абз. 2 следующего содержания:

«С учетом выполнения условий обеспечения финансовой устойчивости, установленных настоящим Законом, страховщики вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, не запрещенные действующим законодательством и способствующие реализации их уставных целей, за исключением производственной, торгово-посреднической и банковской деятельности (кроме выдачи банковской гарантии)».

Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву

4.Предлагается исключить вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера (подп. 9 п. 2 ст. 293 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) из состава доходов страховых организаций, поскольку они не обладают достаточной правоспособностью для ведения деятельности в качестве страхового агента или страхового брокера. Изменение в ст. 293 НК РФ позволит ликвидировать возникшую несогласованность подп. 9 п. 2 ст. 293 НК РФ с п. 2 ст. 6 и ст. 8 Закона об организации страхового дела, согласно которым страховые организации не могут обладать достаточной правоспособностью для осуществления деятельности в качестве страхового агента или брокера.

5.Аргументированно доказано, что существующий порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей недостаточно полно учитывает особенности страховой деятельности, так как прибыль страховых организаций трудно прогнозируема по объективным причинам, вследствие чего страховщик не может точно знать, каким будет ожидаемый финансовый результат: прибыль или убыток.

Основываясь на европейском опыте, необходимо предусмотреть в российском законодательстве порядок, при котором исчисление и уплата авансовых платежей, исходя из ставки налога на прибыль, производятся ежеквартально по итогам отчетного периода. Для этого необходимо дополнить список организаций, указанных

вп. 3 ст. 286 НК РФ, словами: «…страховые организации в части налогообложения прибыли, полученной в результате страховой деятельности».

6.На основе правового анализа определения доходов и расходов страховых организаций сделан вывод, что НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 293 и подп. 4 п. 2 ст. 294) не дает четкой конкретизации понятия «тантьема», а также ее соотношения с такими понятиями, как «перестраховочная комиссия» и «вознаграждение», используемыми в НК РФ. Из-за этого на практике возникают противоречия при формировании прибыли страховой организацией по обоснованности получения дохода страховщиком и соответственно отнесения на расходы перестраховщиком денежных средств в счет возврата части уплаченной перестраховочной премии за безубыточное перестрахование.

Поэтому автор предлагает конкретизировать понятия «вознаграждение», «перестраховочная комиссия» и «тантьема» в подп. 3 п. 2 ст. 293, а также в подп. 4 п. 2 ст. 294 НК РФ, используя следующую формулировку:

«Вознаграждения по договорам перестрахования: перестраховочные комиссии, уплачиваемые перестраховщиком страховщику в связи со страхованием страховщиком риска выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятого им на себя по договорам страхования, а также тантьемы, выплата которых может производиться перестраховщиком страховщику по результатам действия договора перестрахования с учетом требований законодательства».

7.Выявлены противоречия между ст. 330 НК РФ и ст. 957 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), а также ст. 41 НК РФ. Статья 330 НК РФ предусматривает признание доходов страховой организации в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, на дату возникновения ответственности перед страхователем по заключенному договору (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования) вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса. Однако, согласно ст. 957 ГК РФ, договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Глава 8. Налоговое право

В сложившейся ситуации страховые организации из-за невозможности оценки

всоответствии со ст. 41 НК РФ денежной выгоды по договору, который не вступил

всилу из-за неуплаты страховой премии или ее первого взноса, на практике сталкиваются с трудностями при признании дохода в виде подлежащих уплате по договору страховых премий.

Поэтому необходимо для совершенствования правового механизма исполнения норм права в части порядка признания страховых премий изложить абз. 2 ст. 330 НК РФ с учетом содержания ст. 957 ГК РФ и ст. 41 НК РФ следующим образом:

«Доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, независимо от порядка уплаты очередных страховых взносов, указанных в соответствующем договоре (за исключением договоров страхования жизни и пенсионного страхования)».

8.При рассмотрении особенностей определения расходов страховых организаций для налогообложения выявлены проблемы в определении юридической конструкции расходов страховых организаций при страховой деятельности. Термины «разумность», «экономическая оправданность», «обоснованность», «целесообразность», используемые в НК РФ и на его основе судами для определения расходов по налогообложению, имеют однополярную экономическую ориентацию и должны быть конкретизированы с позиции права.

Устранение проблемы возможно путем изложения абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, определяющего понятие «обоснованные расходы», в следующей редакции:

«Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в рублях, необходимые для целей осуществления налогоплательщиком своей деятельности, в том числе исполнения своих обязательств по заключенному договору с учетом требований законодательства».

9.Установлено, что налоговые коллизии возникают при определении обоснованности расходов на отчисление средств страховых организаций в резервы, формирование которых является обязательным в соответствии с законодательством, но отнесение расходов на которые прямо не предусмотрено в НК РФ, например, финансирование мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества на транспорте, при обязательном личном страховании.

Поэтому необходимо дополнить уже существующие нормы НК РФ (подп. 1.1 и 1.2 п. 2 ст. 294, а также ст. 294.1) положениями, конкретизирующими отдельные виды деятельности, при которых резервы, обязательно формируемые страховщиками в соответствии с законодательством, в том числе на финансирование предупредительных мероприятий, смогут учитываться для налогообложения в качестве страховых.

274. Фокин А.В. Правовое регулирование налогообложения «пассивных» доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами: Диссертация на соискание ученой

степени кандидата юридических наук: 12.00.14. М., 2008.

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права МГИМО МИД России. Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович.

Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву

Положения, выносимые на защиту:

1.Проценты, дивиденды и роялти от источников в США, получаемые налоговыми нерезидентами США, подлежат налогообложению в США в соответствии

сособым режимом налогообложения пассивных доходов. Данный режим является взаимоисключающим с режимом налогообложения доходов налогового нерезидента США, полученных от ведения предпринимательской деятельности в США. Отличительной чертой режима налогообложения пассивных доходов является механизм сбора налогов, подлежащих уплате. Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, т.е. лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти налоговому нерезиденту США.

2.Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи

стем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован Налоговым судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений.

3.При разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг превалирующим фактором при определении правовой природы получаемого вознаграждения является характер отношений сторон. Истинный характер таких отношений устанавливается судами, которые, принимая решения, исходят из намерения сторон, совокупности их прав и обязанностей, а также положений заключенных договоров.

4.Отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами и различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных налоговыми договорами, заключенными США, позволяют налоговым нерезидентам использовать транзитные корпорации и последовательные займы, последовательные лицензионные соглашения и аналогичные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Сложившиеся недостатки законодательного и международно-правового регулирования частично компенсируются судебной практикой, которая идет по пути формирования устойчивых правовых позиций по данному вопросу.

5.Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придается наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлеченная в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США.

6.Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», закреплены не только в национальном налоговом законодательстве, но и в налоговых договорах, содержащих ограничительные положения, выраженные следующим принципом:

Глава 8. Налоговое право

только те налоговые резиденты договаривающегося государства, которые обладают с ним устойчивыми экономическими и другими реальными связями могут воспользоваться налоговыми преимуществами и льготами, предусмотренными соответствующим двусторонним налоговым договором. Для реализации данного принципа разработана специальная система тестов.

275. Кульба Г.Ю. Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических

наук: 12.00.14. Екатеринбург, 2010.

Работа выполнена в Уральской государственной юридической академии. Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович.

Положения, выносимые на защиту:

1.Дивиденды в российском налоговом праве рассматриваются как определенный специфический объект налогообложения, степень налогового обременения которых должна соизмеряться с тем, что источником их выплаты является ранее подвергнутая налогообложению прибыль организации, распределяющей данные дивиденды.

Такие базовые налогово-правовые принципы, как равенство, всеобщность и экономическая обоснованность налогообложения (ст. 3 Налогового кодекса РФ, далее – НК РФ), обусловливают в этом контексте необходимость установления особых правил налогообложения дивидендов, предполагающих, в частности, применение

кним пониженных налоговых ставок и закрепление такого порядка определения налоговой базы, который исключал бы возникновение «каскадного эффекта» при налогообложении дивидендов в вертикально интегрированных группах компаний.

2.С юридико-технической точки зрения понятие дивидендов в российском налоговом праве имеет особый признак по сравнению с аналогичным понятием, используемым в иных отраслях (в частности, в гражданском праве), что отражает относительную автономию налогово-правового понятийного аппарата, предусмотренную п. 1 ст. 11 НК РФ. Отмеченный особый признак дивидендов связывается с необходимостью распределения чистой прибыли организации в пользу налогоп- лательщиков-получателей дивидендов пропорционально доле участия получателей дивидендов в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей чистую прибыль (тогда как в ряде случаев гражданское право допускает непропорциональное распределение чистой прибыли организации). В работе обосновывается, что указанная особенность трактовки понятия дивидендов в налоговом праве обусловлена специальными целевыми установками налогово-правового регулирования, выражающими стремление законодателя минимизировать возможности налогоплательщика использовать инструментарий гражданского права для необоснованного снижения налоговой нагрузки.

3.В диссертации приводятся аргументы в пользу выработки системного подхода

кналогообложению дивидендов и иных сходных (например, безвозмездные трансферты, ликвидационные выплаты) или альтернативных механизмов перечисления средств (например, процентные выплаты).

В частности, в работе обосновывается, что немотивированные правовые различия в налогообложении, с одной стороны, безвозмездных трансфертов между взаимозависимыми организациями с долей участия более 50% (освобождаются от налого-

Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву

обложения согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) и, с другой стороны, дивидендов, выплачиваемых при аналогичных условиях (обычно облагаются по ставке 9%), противоречат принципу нейтральности налогообложения. Более того, законодатель фактически стимулирует налогоплательщиков к распределению прибыли между аффилированными структурами (с долей участия более 50%) путем безвозмездных трансфертов, а не путем выплаты дивидендов, что создает предпосылки для ущемления прав миноритарных акционеров (участников) на получение дивидендов.

Обосновывается необходимость исключения из состава доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций, дивидендов, получаемых российской организацией, имеющей долю участия в иной российской организации, распределяющей прибыль, более 50%.

4.Отдельно анализируется вопрос о том, насколько допущенные нарушения норм иной отраслевой принадлежности при распределении и выплате дивидендов способны повлиять на квалификацию соответствующих трансфертов собственно

вкачестве дивидендов с точки зрения целей налогово-правового регулирования. На основе системного обобщения сложившейся судебной практики доказывается, что даже частичное нарушение правил, запрещающих принятие уполномоченным органом управления юридического лица решения о распределении (выплате) дивидендов при величине чистых активов меньшей, чем размер уставного (складочного) капитала юридического лица, или до полной оплаты уставного капитала юридического лица, во всяком случае должно исключать применение правового режима налогообложения дивидендов к подобным квазидивидендным трансфертам.

5.Доказывается, что положения российского налогового законодательства, согласно которым доход налогоплательщика не относится к дивидендам, если на момент получения данного дохода налогоплательщик не является акционером (участником), не могут быть признаны обоснованными в случаях, когда такой налогоплательщик являлся акционером (участником) на момент составления списка акционеров, имеющих право на получение дивидендов (применительно к акционерным обществам), или распределения дивидендов (применительно к юридическим лицам иных организационно-правовых форм), но к моменту получения дохода утратил статус акционера (участника). В связи с этим предлагается внести соответствующие изменения в положения абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ.

6.С учетом взятых на себя государствами международных обязательств в рамках ЕврАзЭС предлагается выработать в Сообществе единый механизм устранения многократного экономического налогообложения при последовательной выплате дивидендов. В частности, обосновывается юридическая целесообразность заключения между государствами – членами ЕврАзЭС международного договора, включающего следующие положения:

во-первых, об установлении единого механизма определения налоговой базы

вотношении дивидендов налоговым агентом, являющимся резидентом государства – члена ЕврАзЭС, путем вычета из суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу иного резидента государства – члена ЕврАзЭС, сумм ранее полученных самим налоговым агентом дивидендов;

во-вторых, о введении в документооборот в государствах – членах ЕврАзЭС так называемого паспорта дивидендов как документа, содержащего информацию об этапах последовательной выплаты дивидендов между резидентами таких госу-