Сасов. К.А

"Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Монография"

(Сасов К.А.) ("Норма", 2013)

Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 22.10.2013

НАЛОГОВОЕ ПРАВОСУДИЕ В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

МОНОГРАФИЯ

К.А. САСОВ

ПРЕДИСЛОВИЕ

Втечение ряда лет в своей научной и практической деятельности я обращался к теме конституционного правосудия в области налогового права. Мной написаны десятки статей для журналов "Ваш налоговый адвокат", "Налоговед", "Налоговые споры: теория и практика", "Консультант" и др. Изданы две монографии: "Проверка конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда Российской Федерации" (под ред. М.Ф. Ивлевой. М.: Статут, 2006. 220 с.) и "Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению" (под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. 300 с.).

Впредлагаемой книге предпринята очередная попытка обобщения и систематизации наработанного ранее материала с учетом последней судебной практики Конституционного Суда РФ. При этом круг рассматриваемых вопросов дополнен главой о конституционном налоговом правосудии.

Эта книга - своеобразное подведение итогов 20-летней деятельности Конституционного Суда РФ по рассмотрению дел, связанных с налогообложением. Отмечая особую роль Суда в формировании налогового права и налогового правосудия в России, я надеюсь, что и в будущем Суд не снизит своей активности. В работе приведены примеры актуальных налоговых проблем и возможные способы их решения.

Пожелаем успехов, смелости и активности Конституционному Суду РФ в его благородном деле, чтобы профессиональный интерес к его деятельности никогда не угасал.

Выражаю искреннюю благодарность настоящим профессионалам своего дела, моим коллегам, которые помогли мне в создании этой книги: Сергею Геннадьевичу Пепеляеву, управляющему партнеру юридической фирмы "Пепеляев Групп", адвокату, кандидату юридических наук, и Людмиле Александровне Алексеевой, редактору. Без их внимательной, терпеливой и квалифицированной помощи эта работа не смогла бы состояться.

К.А.Сасов, ведущий юрист юридической фирмы "Пепеляев Групп", кандидат юридических наук

Глава 1. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ О ПРАВОСУДИИ

ВСФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.Правовая позиция Конституционного Суда РФ

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, Закон о Конституционном Суде РФ позволяет Конституционному Суду формулировать общеобязательные правовые позиции по вопросам, которые он рассматривает. Правовая позиция, выраженная в его решении, не только общеобязательна, но и окончательна, что, по его мнению, отличает ее от решений судов общей юрисдикции и арбитражной юрисдикции, имеющих нижестоящие и вышестоящие инстанции <1>.

--------------------------------

<1> См.: На вершине судебной власти: Интервью с В.Д. Зорькиным // ЭЖ-Юрист. 2006. N 41 (446). С.

5.

Основополагающими принципами и признаками правового государства служат примат (господство) права и верховенство закона. Закон как нормативный правовой акт законодательной власти не должен вступать в противоречие с правами человека, положенными в основу естественного права. Законы, попирающие естественные права человека, нельзя признавать правовыми. Применяться должен только правовой закон <1>.

--------------------------------

<1> См.: Основы государства и права: Учеб. пособие для поступающих в вузы / Под ред. О.Е. Кутафина. 6-е изд. М., 1999. С. 54.

Проверку законов на соответствие Конституции РФ, руководствуясь ст. 125 Конституции РФ, проводит Конституционный Суд РФ. Такая проверка - это судебная оценка норм закона на их соответствие праву и оценка соразмерности законного ограничения конституционных прав налогоплательщиков целям, предусмотренным в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

ВОпределении от 8 октября 1998 г. N 118-О Конституционный Суд РФ определил правовую позицию Конституционного Суда РФ как положения мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ, содержащие толкование конституционных норм либо выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны выводы Конституционного Суда РФ, сформулированные в резолютивной части этого же постановления. Суд указал, что эта часть решения также носит обязательный характер.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 февраля 2003 г. N 1-П установил, что данная им оценка проверяемой нормы как не соответствующей или, напротив, как соответствующей Конституции РФ,

атакже выявленный им конституционный смысл правовой нормы обязательны как для законодателя, так и для правоприменителя и не могут быть отвергнуты или преодолены в законотворческой или правоприменительной практике. При этом, по мнению Суда, не имеет значения, в решении по какому делу выражена правовая позиция.

ВОпределении от 6 февраля 2003 г. N 34-О Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что истолкование им спорной нормы закона общеобязательно, в том числе для судов.

1.1. Определение понятия "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации"

Понятие "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации" законодательно упоминается только в ст. 73 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Е.А. Николаев, анализируя ст. ст. 29, 37, 62, 70, 73, 74, 75 Закона о Конституционном Суде РФ, определил правовую позицию Конституционного Суда РФ как провозглашенное именем Российской Федерации согласованное умозаключение, полученное по правилам логического вывода из своих посылок и являющееся достаточным основанием для принятия итогового решения составом Суда,

установленным законом <1>.

--------------------------------

<1> См.: Николаев Е.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: определение, юридическая природа, имплементация в правовую систему // Право и политика. 2002. N 3. С.

15 - 30.

Н.С. Волкова и Т.Я. Хабриева определяют правовую позицию Конституционного Суда РФ как результат деятельности Суда по толкованию конституционных положений и соотносимых правовых норм, отражающий аргументированные суждения и выводы Суда по конкретным конституционно-правовым проблемам, из которых Суд исходит в своих решениях <1>.

--------------------------------

<1> См.: Волкова Н.С., Хабриева Т.Я. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и парламент. М., 2005. С. 34.

М.А. Митюков считает, что в общем плане правовые позиции Конституционного Суда РФ - это

результат процесса поиска аргументов и выводов Суда, образующих интеллектуально-юридическое содержание судебного решения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Митюков М.А. Рабочие материалы Всероссийского совещания // Проблемы исполнения решений: Сб. М., 2000. С. 102.

В.О. Елеонский рассматривает правовую позицию Конституционного Суда РФ как прецедент толкования нормы права, этап познания конституционной нормы права в тот или иной момент времени

<1>.

--------------------------------

<1> См.: Елеонский В.О. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по отдельным аспектам федеративного устройства России // Теоретические проблемы российского конституционализма: Сб. М., 2000. С. 122.

Ученые - судьи Конституционного Суда РФ неоднократно оценивали данный правовой феномен.

По мнению судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева, правовая позиция Конституционного Суда РФ представляет собой обнаруженный на примере исследования конституционности оспоренной нормы принцип решения группы однородных дел <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гаджиев Г.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как источник конституционного права // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 1999. N 3 (28). С. 22.

По мнению судьи Конституционного Суда РФ Н.В. Витрука, правовые позиции - это правовые представления общего характера, результат толкования, интерпретации Конституции РФ, снимающие конституционно-правовую неопределенность и служащие правовым основанием итоговых решений Конституционного Суда РФ <1>; они выступают материальными критериями нового правового регулирования, задают ему известные параметры, являются своеобразными моделями будущих правовых норм <2>.

--------------------------------

<1> См.: Витрук Н.В. Конституционное правосудие. Судебно-конституционное право и процесс: Учеб.

пособие. 2-е изд. М., 2005. С. 122.

<2> См.: Витрук Н.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: понятие, природа, юридическая сила и значение // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 1999. N 3. С. 42.

Судья Конституционного Суда РФ Н.С. Бондарь дает свое определение этому понятию. По его мнению, это аргументированные, получающие обоснование в процедуре конституционного правосудия

оценки и интерпретационные представления по вопросам права в рамках решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. М., 2005. С. 135 - 136.

1.2. Обязательность правовой позиции

Представители российского судейского сообщества признают, что суды в толковании норм обязаны опираться на правовые позиции Конституционного Суда РФ <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства. М., 2004. С. 70.

В законодательстве некоторых западных стран и постсоветских государств (Азербайджан, Армения, Беларусь, Казахстан, Литва) прямо закреплен нормативный характер решений национальных конституционных судов. Статья 6 Закона о Конституционном Суде РФ устанавливает обязательность решений Конституционного Суда РФ. В толковании этой нормы Конституционным Судом РФ эта обязательность распространяется на все решения Суда, независимо от того, в какой форме они выносятся, т.е. как на постановления, так и на определения <1>.

--------------------------------

<1> См. Определения Конституционного Суда РФ от 1 ноября 2007 г. N 827-О-П, от 19 мая 2009 г. N 488-О-О.

Вместе с тем российские законы не называют правовые позиции Конституционного Суда источником права. Конституция РФ не устанавливает обязанности судов руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда (см. ч. 2 ст. 120). Не содержится такой обязанности и ни в одном процессуальном законе (АПК РФ, ГПК РФ, УПК РФ).

Конституционный Суд РФ многократно выразил свое требование, обращенное ко всем

правоприменителям, чтобы они неукоснительно исполняли не только итоговые решения, фиксируемые в резолютивных частях его постановлений, но и правовые позиции, их обосновывающие. Однако эти требования вызывают вполне обоснованную критику. В.З. Лукашевич и Н.А. Комарова справедливо отмечают, что "это уже претензия на роль никем не уполномоченного правотворческого органа" <1>.

--------------------------------

<1> Лукашевич В.З., Комарова Н.А. Конституционный Суд не может и не должен подменять законодателя // Правоведение. 2001. N 2. С. 53.

Б.А. Страшун считает, что правовая позиция как толкование, содержащееся в мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ (кроме постановлений об официальном толковании Конституции РФ), не может считаться нормой конституционного значения <1>. Любой суд (в том числе конституционный) не вправе настаивать на общеобязательности аргументов, подхода, способа и логики рассуждений, которые он выбрал в конкретном деле для поиска верного решения. Это можно подкрепить утверждением А. Барака о том, что, применяя конституционные принципы, судья может выступать в качестве законодателя только в конкретном деле <2>.

--------------------------------

<1> См.: Страшун Б.А. Федеральное конституционное право России. Основные источники по состоянию на 15 сентября 1996 года: Учеб. пособие. М., 1996. С. 6.

<2> См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 354.

По мнению Т. Маунца, в общем можно распространять обязывающую силу и на ведущие начала решения, но лишь в той степени, в какой требует разъяснения руководящая мысль решения, и лишь постольку, поскольку эти начала применяются в связи с его руководящей мыслью, а не самостоятельно, сами по себе. Эта обязывающая сила ни в коем случае не распространяется просто на обоснование решения, в особенности на замечания в обосновании, не имеющие значения для результатов решения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Маунц Т. Государственное право Германии (ФРГ и ГДР). М., 1959. С. 377.

Г.А. Гаджиев и некоторые другие ученые считают правовую позицию Конституционного Суда РФ источником права: "В мотивировочной части постановления содержатся аргументы, послужившие основанием для выводов Суда. Часть этих аргументов имеет особо важное значение. Конституционный Суд, выявляя неявный смысл конституционных норм, образно выражаясь, обнаруживает в них двойное дно, тройное дно. Воистину, Конституция - это кладезь неявных конституционных ценностей, это и есть правовые позиции, имеющие общее значение. Это важные правовые выводы, идеи, представляющие собой выявленное судом, кристаллизованное право" <1>.

--------------------------------

<1> Гаджиев Г.А., Пепеляев С. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учеб. пособие. М., 1998. С. 51.

Н.С. Бондарь, обосновывая такую специфическую форму правотворчества Конституционного Суда РФ, указывает, что с ее помощью:

-уточняется нормативное содержание статьи закона;

-преодолевается коллизия между несколькими нормами;

-выявляются системные иерархические связи и зависимости между отдельными нормами;

-придается новое, современное содержание норме "доконституционного" закона и т.д. <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав

человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 136.

Судьи Конституционного Суда РФ считают, что суть правовых позиций Суда состоит в том, что они фактически отражают особого рода правотворчество Конституционного Суда <1>. На обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ настаивают П.Е. Кондратов <2>, Л.В. Лазарев <3> и др. <4>.

--------------------------------

<1> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 57.

<2> См.: Кондратов П.Е. Комментарий к Федеральному конституционному закону "О Конституционном Суде Российской Федерации". М., 1996. С. 229.

<3> См.: Лазарев Л.В. Правовые позиции Конституционного Суда России. М., 2003. С. 74. <4> См., например: Волкова Н.С., Хабриева Т.Я. Указ. соч. С. 37.

Можно допустить, что система рассуждений, предложенная судьями Конституционного Суда, имеющими ученые степени, высокий научный потенциал и значительный исследовательский опыт толкования Конституции РФ, может быть воспринята другими судами (арбитражным или общей юрисдикции) для решения сходных правовых вопросов. Но учитывая, что суд при осуществлении правосудия обладает независимостью <1>, правовые позиции Конституционного Суда РФ (как правовой принцип, метод, подход в решении дела) не имеют для других судов заранее установленной обязательности.

--------------------------------

<1> См. ч. 1 ст. 120 Конституции РФ.

1.3. Совместимость разных правовых позиций

В.А. Кряжков считает, что единый ряд правовых позиций позволяет Суду "держать линию", т.е. выносить согласованные между собой решения, что важно для создания прецедентно-непротиворечивой судебной практики <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кряжков В.А. Конституционное правосудие в судебных актах РФ. М., 1999. С. 108.

Закон о Конституционном Суде РФ устанавливает, что его решение о толковании Конституции РФ должно быть совместимо с другими его решениями. По делу о толковании Конституции РФ решение не должно противоречить ранее принятым решениям о толковании или решениям по конкретным делам, в которых дано казуальное толкование конституционных норм.

Однако Конституционный Суд РФ неоднократно отступал от этого закрепленного законом принципа. Так, несколькими своими постановлениями Суд легитимизировал указ Президента РФ в качестве первичного правового регулятора: "Пробел в праве на период до принятия закона может восполняться указом главы государства". При этом, по мнению Суда, Президент РФ действует "в своем праве", т.е. не превышает своих конституционных полномочий. Между тем, вопреки собственной логике, Конституционный Суд РФ неизменно отказывает в проверке на конституционность указов главы государства по процедуре, предусмотренной ч. 4 ст. 125 Конституции РФ, мотивируя это тем, что указ - не закон <1>.

--------------------------------

<1> См.: Эбзеев Б.С. Толкование Конституции Конституционным Судом Российской Федерации: теоретические и практические проблемы // Государство и право. 1998. N 5. С. 5.

Как утверждает В.Д. Зорькин, правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом РФ в результате интерпретации, истолкования тех или иных положений Конституции РФ применительно к проверявшемуся нормативному акту в системе прежнего правового регулирования и конституционной практики, могут уточняться или изменяться, с тем чтобы адекватно выяснить смысл тех или иных конституционных положений, их букву и дух с учетом социально-правовых условий реализации Конституции РФ, в том числе изменений в системе правового регулирования <1>.

--------------------------------

<1> См.: На вершине судебной власти: Интервью с В.Д. Зорькиным.

Если ретроспективно проследить, как Конституционный Суд РФ решал однотипные, по существу, дела на протяжении своей деятельности, то видно, что он довольно часто изменял правовые подходы для получения итогового решения, при этом не указывая в решении об изменении правовой позиции. Так, правовые подходы Суда к толкованию конституционной обязанности налогоплательщика уплачивать налог в законном порядке, а законодателя - устанавливать налог только законом с течением времени корректировались, но при этом прежние решения не отменялись.

По утверждению В.А. Кряжкова и Л.В. Лазарева, изменение Судом правовой позиции не означает, что ранее принятое решение отменено <1>. Следовательно, Суд допускает одновременное наличие своих решений с противоречивыми правовыми позициями.

--------------------------------

<1> См.: Волкова Н.С., Хабриева Т.Я. Указ. соч. С. 39.

1.4. Признаки порочности правовой позиции

Требование общеобязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ связано с вопросом безошибочности их применения. Некоторые авторы <1> основывают общеобязательность решения Конституционного Суда РФ тем, что Конституционный Суд РФ не имеет вышестоящей инстанции. Такой вывод основан на вере в безукоризненность решений Суда. Но отсутствие правовой возможности перепроверить судебное решение в вышестоящей судебной инстанции не означает его безупречности. Напротив, отсутствие второй инстанции может сделать судебную ошибку фатальной, непоправимой.

--------------------------------

<1> См.: На вершине судебной власти: Интервью с В.Д. Зорькиным. С. 5.

Анализ отдельных судебных актов Конституционного Суда РФ показывает, что Суд тоже может ошибаться. Особые мнения отдельных судей Конституционного Суда РФ демонстрируют их кардинальное отличие от официальных решений Суда. И совсем не факт, что ошибается отдельный судья или несколько судей, не согласившихся с решением большинства, а не Суд в целом.

Судья Конституционного Суда А.Л. Кононов указывал: "Мы убеждены в том, что решения Конституционного Суда РФ безусловно являются источником правовых норм. Вместе с тем легитимность этих решений зависит не столько от компетенции суда и законодательного закрепления обязательности его решений, сколько от их правовой обоснованности, убедительности, непротиворечивости и понятности, доверия к выводам и их соответствия общепризнанным идеалам и ожиданиям. В противном случае решения будут восприняты как судебный произвол" <1>.

--------------------------------

<1> Кононов А.Л. О некоторых конституционных ценностях. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. М., 2006. С. 32.

Судья Конституционного Суда РФ Б.С. Эбзеев признавал: "Этапы деятельности Конституционного Суда нельзя сопоставлять так, как если бы на первом этапе он допускал серьезные ошибки, а на втором действует безошибочно. Судьи были честны всегда, а ошибки обусловлены объективно" <1>.

--------------------------------

<1> Материалы научно-практической конференции "Судебный конституционный контроль в России: уроки, проблемы и перспективы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 7. С. 52.

Судья Конституционного Суда РФ Г.А. Жилин считает: "Сами решения Конституционного Суда РФ иногда дают серьезные основания сомневаться в их правильности, тем более, что в отдельных случаях по одним и тем же вопросам они бывают взаимоисключающими... Не случайно почти все решения сопровождаются особым мнением отдельных судей, которые нередко звучат более аргументированно и убедительно, чем сами решения... Выход из этой ситуации возможен путем наделения самого Конституционного Суда РФ полномочиями по исправлению собственных ошибок" <1>.

--------------------------------

<1> Жилин Г.А. Соотношение целевых установок гражданского и конституционного судопроизводства

//Журнал российского права. 1999. N 5/6. С. 29.

Сэтими выводами согласен судья Верховного Суда РФ В.Г. Жуйков: "Федеральный конституционный закон "О Конституционном Суде Российской Федерации", не допуская возможности пересмотра решений Конституционного Суда, очевидно, исходит из его "безошибочности". Вряд ли это правильно" <1>.

--------------------------------

<1> Жуйков В. Конституционный Суд РФ выполняет историческую роль // Российская юстиция. 2001. N 10. С. 23.

Ошибочность отдельных правовых позиций и решений Конституционного Суда РФ периодически отмечается и в научных публикациях.

Е.А. Лукашева еще в 1992 г. поднимала вопрос о возможности признания решений самого Конституционного Суда РФ неконституционными <1>.

--------------------------------

<1> См.: Государство и право. 1992. N 5. С. 141.

В.А. Божьев предлагал изменить Закон о Конституционном Суде РФ, предоставив возможность обжалования (опротестования) его решений заинтересованными лицами. Он отмечает, что на этот счет были высказаны разные предложения, причем не только в научной юридической литературе <1>.

--------------------------------

<1> См.: Божьев В.А. Тихая революция Конституционного Суда в уголовном процессе РФ // Российская юстиция. 2000. N 10. С. 9.

Е.А. Лукьянова утверждает: "Давно назрела необходимость создания механизма, позволяющего корректировать вынесенные Конституционным Судом неправосудные, ошибочные или, как называет их В.О. Лучин, "неадекватные" решения. Если считать, что абсолютные истины исходят лишь от Бога, то ввести указанный механизм просто необходимо, ибо божественная природа происхождения Конституционного Суда в России пока не доказана" <1>.

--------------------------------

<1> Лукьянова Е.А. Конституция в судебном переплете // Законодательство. 2000. N 12. С. 58.

М.А. Федоров считает, что "по Закону решения Суда окончательны и обжалованию не подлежат. Это означает признание того, что Суд способен выносить только истинные решения, что превращает его в некий "высший разум". Но "высший разум" не может ошибаться, наш же Конституционный Суд, например, нарушил сроки оглашения мотивировочной части постановления по делу КПСС. Если Суд все-таки способен ошибаться, надо внести изменения в Закон о нем, предусмотрев возможность обжалования его решений и роспуска Суда в случае ошибки" <1>.

--------------------------------

<1> Конституционный Суд России: опыт и проблемы (международный научный семинар) // Государство и право. 1994. N 1. С. 23.

Согласиться с таким утверждением нельзя: вряд ли было бы целесообразным распускать Конституционный Суд РФ в случае совершения им судебной ошибки. Не решает проблему и привлечение судей к какой-либо ответственности (административной или уголовной). Ошибки - неизбежный продукт любой человеческой деятельности, включая и судебную. Более того, если угроза наказания либо роспуска Суда будет довлеть над судьей, то ни о каком качественном решении, ни о какой независимости суда не может быть и речи.

А.В. Ларин признает, что "способность ошибаться - общечеловеческое свойство, которым не обойдены и судьи Конституционного Суда. И никому не запрещено быть завтра умнее, чем сегодня. Если придет осознание ошибки, найдется и способ ее исправления" <1>.

--------------------------------

<1> Конституционный Суд России: опыт и проблемы (международный научный семинар) // Государство и право. 1994. N 1. С. 143.

Заслуживает внимания и точка зрения А.В. Зимина, который считает, что оценка результата толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства бывает предварительной (Конституционным Судом РФ - в порядке конституционного судопроизводства) и последующей (другими судами). При этом любой суд, решая задачу правосудия, вправе оценить правовую позицию Конституционного Суда РФ критично, т.е. выявив ее порок, отказаться в руководстве ею в конкретном деле <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зимин А.В. Пределы обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 9. С. 13.

Основываясь на мнении, что Конституционный Суд РФ остается легитимным только в случае соблюдения им его законных судебных полномочий и Основного Закона, А.В. Зимин перечисляет признаки порочности правовой позиции Конституционного Суда РФ, а именно:

-правовая позиция Конституционного Суда РФ по вопросу толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства противоречит основам конституционного строя России и (или) препятствует их непосредственному действию;

-выявленный Судом смысл Основного Закона и отраслевого законодательства не согласуется с содержанием прав и свобод человека и гражданина, определенным как Конституцией РФ, так и

общепризнанными принципами и нормами международного права;

-возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина истолкована Конституционным Судом РФ расширительно;

-смысл Конституции РФ и действующего законодательства выявлен Судом с нарушением приемов грамматического, систематического, логического и исторического толкования;

-позиция Конституционного Суда РФ сводится к выражению новой правовой нормы, не закрепленной

вдействующем законодательстве, и прямо не следует из Основного Закона, т.е. выходит за рамки разъяснений правовой действительности;

-правовая позиция Конституционного Суда РФ дисгармонизирует систему права;

-позиция Конституционного Суда РФ в целом не определена.

По мнению А.В. Зимина, для констатации любым арбитражным судом при разрешении конкретного дела, к которому такая позиция относится, порока правовой позиции Суда достаточно наличия любого из перечисленных признаков, который лишает эту позицию свойства общеобязательности. При этом с точки зрения естественно-правового подхода такая позиция правовой уже не считается <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зимин А.В. Указ. соч. С. 14 - 15.

Признаком дефекта правовой позиции суда может быть особое мнение судьи. Как указывает Л.В. Власенко, перспектива особого мнения не есть гарантия полной безошибочности, но есть обстоятельство сомневаться и размышлять. Судья должен сомневаться и продолжать осмысливать решения, в том числе и принятые <1>.

--------------------------------

<1> См.: Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: Монография. М., 2011.

С. 140.

Такой подход может быть в целом одобрен и уже находит поддержку в судебной практике. Например, дефектная позиция Конституционного Суда РФ по вопросу введения в действие актов законодательства о налогах, содержащаяся в Определениях Суда от 8 апреля 2003 г. N 159-О, от 12 мая 2003 г. N 186-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, не воспринята в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2005 г. N 885/05. Нашумевшая правовая позиция Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О <1> о "нереальности уплаты налога за счет заемных средств" также не нашла массового применения в арбитражной судебной практике.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Подводя итог сказанному, следует признать, что правовая позиция Конституционного Суда РФ - это обоснование вынесенного решения по делу, которое для Конституционного Суда РФ служит обязательным ориентиром принятия последующих решений, а для правоприменителей - убедительным судебным прецедентом (правовым подходом, суждением по делу), применимым при рассмотрении однородных дел в аналогичной правовой ситуации.

2. Судебные прецеденты как источник налогового права

Судья Конституционного Суда РФ В.А. Туманов: "Говорят, что российское право не знает принципа прецедента. Оставим в стороне вопрос, так это или нет... Конечно, было бы хорошо иметь на этот счет четкую норму в Законе о Конституционном Суде РФ. Но и сейчас в нем есть отдельные положения, которые позволяют встать на такую позицию" <1>.

--------------------------------

<1> Туманов В.А. Пять лет конституционной юстиции: уроки, проблемы, перспективы // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 6. С. 24.

Институт проблем правоприменения в 2011 г. провел исследования среди российских судей: что для них является источником принятия решений и какие факторы могут на них влиять? Предварительный опрос

520 судей из пяти регионов показал, что наиболее значимыми для принятия решений оказались правовые позиции Конституционного Суда РФ, на втором месте - решения пленумов Верховного Суда РФ, на третьем - текст закона, на четвертом - решения по аналогичным делам (установившаяся практика). Анализируя полученные результаты, сотрудники Института приходят к выводу, что в контексте постоянных изменений законодательных норм и в условиях продолжающейся судебной реформы российские судьи склонны искать опору в решениях более авторитетных судов, в устоявшейся практике и прецедентах <1>.

--------------------------------

<1> См.: Как судьи принимают решения // Ведомости. 2011. 7 июля. С. 4.

2.1. Налоговый кодекс РФ - налоговая конституция

По мнению А.А. Нечаева, редкая тема вызывала на протяжении всего постсоветского периода такие жаркие дискуссии между властью, бизнесом и гражданами, как налоги; в итоге за последние двадцать лет налоговая система претерпела немалые изменения <1>. Главным итогом налоговой реформы можно считать кодификацию налогового законодательства РФ.

--------------------------------

<1> См.: Нечаев А.А. Кризис в России. Кто виноват и что делать? М., 2009. С. 243.

Проводя нормоконтроль (абстрактный или конкретный), все судебные органы решают, по сути, одну и ту же задачу - оценивают конституционность (правомерность) нормативного правового акта в широком смысле: проверяют соответствие одних нормативных правовых актов, имеющих согласно Конституции РФ меньшую юридическую силу, другим нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу. Иерархию нормативных актов устанавливают ст. ст. 15, 76, 90, 115 Конституции РФ.

Как отметил В.М. Жуйков, если, например, указ Президента РФ противоречит федеральному закону (является незаконным), то в широком смысле его можно считать неконституционным, поскольку в этом случае он не будет соответствовать ч. 3 ст. 90 Конституции РФ, в соответствии с которой указы Президента РФ не должны противоречить федеральным законам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Жуйков В.М. Правовые критерии разграничения предметной компетенции между судами общей юрисдикции и Конституционным Судом РФ // Юридический мир. 1997. N 11. С. 23 - 31.

Неправовой, неправомерной и неконституционной в широком смысле будет норма налогового закона, противоречащая НК РФ, который имеет высшую юридическую силу перед всеми актами налогового законодательства (п. 1 ст. 1 НК РФ). Законодатель связан данной нормой, поскольку она допускает принятие не любых налоговых законов, а только соответствующих НК РФ.

Более того, как следует из ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в

действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ. В этом смысле НК РФ - своеобразная налоговая конституция.

По утверждению судьи Конституционного Суда Н.С. Бондаря, предназначение НК РФ как разновидности федерального закона, который в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ закрепляет общие принципы налогообложения, заключается в том, чтобы свести воедино общие для всех уровней налогообложения конституционные начала, развить и конкретизировать их <1>. НК РФ закрепляет и регламентирует налоговые правоотношения гораздо полнее, чем Конституция РФ. Например, ст. 3 Кодекса содержит основные начала законодательства о налогах и сборах, т.е. те общеправовые нормы и принципы, которые не нашли отражения в Конституции РФ.

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 119.

Арбитражный процессуальный кодекс РФ не обязывает арбитражный суд снимать подобные противоречия в Конституционном Суде РФ. Следовательно, это прерогатива самого Суда, реализуемая им в соответствии с ч. 2 ст. 13 АПК РФ.

Косвенно это подтверждается самим Конституционным Судом РФ. В Определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О Конституционный Суд РФ пришел к следующим выводам: