1.2. Классификация расходов по статьям калькуляции и экономическим элементам

Выпуск и реализация продукции (работ, услуг) выступает основной целью деятельности любой производственной организации, главное место в котором отводится учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), что затрагивает все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации.

В сложившихся современных рыночных условиях, по мере усложнения хозяйственной деятельности организации, возрастают и требования к информации о расходах на производство и их влияния на себестоимость продукции (работ, услуг).

С целью осуществления правильной организации учета затрат на производство и принятия эффективных управленческих решений, огромное значение имеет использование научно-обоснованной классификации затрат, позволяющей оценить произведённые затраты и найти пути их снижения.

В теории бухгалтерского учета вопросами классификации затрат на производство занимались множество ученых и научных деятелей, таких как В. Ф. Палий [10], М. Т. Белуха, С. Ф. Голов, Л. Г. Ловинская [6, с.181-182] и С. В. Маслова [31, с. 68-70].

Так, В. Ф. Палий классифицирует все затраты на производство по шести признакам: «по выполнению объема производства; по способу отнесения на себестоимость; по периодичности; по отнесению к производственному процессу; по сроку расчета; по способу агрегирования»[10].

М. Т. Белуха предлагает классифицировать расходы организации по трем основным признакам, а именно: «по технологическому назначению; по способу отнесения на себестоимость, а также по принципу связи с технологическим процессом»[10].

Схожей точки зрения с М. Т. Белухой поддерживается и С. В. Маслова, которая предлагает классифицировать расходы на производство по трем признакам, при этом первые два классификационных признака идентичны признакам, выделенным М. Т. Белухой, а в качестве третьего признака автор предлагает классифицировать расходы по отношению к объему производства, согласно которому все затраты подразделяются на переменные и постоянные. При этом переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объёма производства, а постоянные – всегда остаются неизменными [31, с. 68-70].

С. Ф. Голов рекомендует для целей управленческого учета классифицировать затраты по принципу «разные затраты для различных целей» (рис. 1.1).

Как видно из рис. 1.1 все затраты на производство данный автор классифицирует по трем основным признакам: оценка запасов и определение финансового результата; принятие решений и контроль исполнения.

Ведущий ученый Л. Г. Ловинская утверждает, что в зависимости от видов деятельности, все затраты подразделяются на три группы: «затраты от обычных видов деятельности; затраты, возникающие в результате чрезвычайной деятельности и прочие затраты. Следует отметить, что данное деление затрат обусловлено тем, что производственные организации занимаются не только производством продукции (работ, услуг), но и продвижением продукции, сформированной сторонними организациями»[6, с. 181-182].

Рисунок 1.1. Классификация затрат на производство по С. Ф. Голову для целей управленческого учета [11, c. 59]

Анализ современных литературных источников ведущих ученых и экономистов, в которых рассматриваются особенности классификации затрат на производство, свидетельствует о том, что до сих пор остаются дискуссионными вопросы относительно выделения классификационных признаков по которым производится деление затрат на различные их виды.

Таким образом, рассмотрев различные подходы к классификации затрат на производство, считаем, что в целях бухгалтерского (финансового) учета расходы следует классифицировать следующим образом (табл. 1.1):

Таблица 1.1. – Классификация расходов на производство для целей бухгалтерского (финансового) учета

№ п/п	Классификационные признаки	Виды расходов
	По видам продукции	по отдельным изделиям по отдельным заказам по отдельным услугам и т.д.
	По способу включения затрат в себестоимость продукции	прямые (основные) непрямые (накладные)
	По степени зависимости от объемов деятельности организации	условно-постоянные условно-переменные
	По экономическому содержанию	по экономическим элементам по статьям калькуляции
	По отношению к производственному процессу	производственные коммерческие
	По месту возникновения	затраты по цехам затраты по участкам затраты по прочим структурным подразделениями
	По периодичности возникновения	ежедневные единоразовые
	По отношению к плану	плановые внеплановые

Рассмотрев специфические особенности отдельных видов расходов, согласно приведённых в таблице 1.1 классификационных признаков, раскроем суть некоторых видов расходов.

В зависимости от способа включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) целесообразно их разделять на:

- прямые (основные) – затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), которые можно непосредственно отнести в себестоимость произведённой продукции (например, затраты связанные с деятельностью производственного персонала, затраты основных материалов и т.д.);

- косвенные (накладные) – затраты, связанные с организацией и управлением производством конечной продукции. Следует отметить, что к данным расходам относятся затраты деятельности производственной организации, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) с помощью методов распределения утверждённых в учетной политики данной организации, а именно: затраты на оплату труда административно-управленческого персонала, аренда зданий и другого имущества, используемого в административных целях).

По степени зависимости от объемов деятельности организации все общепроизводственные расходы делятся на:

- условно-постоянные, под которыми понимаются затраты, которые остаются неизменными в зависимости от изменения производственного процесса. К таким расходам целесообразно отнести расходы на освещение, отопление офисных помещений, амортизация офисного оборудования и прочее .То есть данные расходы будут распределяться по каждому объекту расходов, исходя из базы распределения при нормальной мощности организации;

- условно-переменные, представляющие собой затраты, величина которых изменяется прямо пропорционально изменению объемов деятельности организации.

По отношению к производственному процессу затраты организации делятся на:

- производственные – затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг);

- коммерческие – затраты, связанные с продвижением и реализацией произведённой продукции. При этом основной особенностью коммерческих расходов является то, что они не включаются в себестоимость конкретного изделия, а непосредственно относятся на расходы операционной деятельности организации.

Использование на практике рассмотренной классификации и группировки затрат, по нашему мнению, даст возможность детально изучить поведение отдельных видов затрат оказывающих влияние как на формирование себестоимости продукции (работ, услуг), так и на принятие соответствующих управленческих решений. Наряду с этим, преимуществом рассмотренной классификации также является ее гибкость по сравнению с существующими производственными классификациями затрат.

С нашей точки зрения, среди рассмотренных в таблице 1.1 классификационных признаков, наибольший практический интерес представляет группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Деление затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости продукции, и включает пять основных групп расходов по обычным видам деятельности регламентированных ПБУ 10/99 «Расходы организации»: 1) материальные затраты, в состав которых входят сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части и прочие материалы составляющие основу произведённой продукции; 2) затраты на оплату труда, в состав которых входит основная и дополнительная заработная плата рабочих, задействованных при производстве продукции (работ, услуг); 3) отчисления на социальные нужды, включающие страховые взносы в государственные внебюджетные фонды; 4) амортизация, в состав которой входит сумма износа основных производственных фондов, задействованных при производстве продукции (работ, услуг); 5) прочие затраты, в состав которых входят все остальные расходы, которые не вошли в вышеперечисленные элементы (плата за расчетно-кассовое обслуживание в банке, расходы на командировки, расходы по содержанию производственных помещений и т.д.) [40].

Данная группировка является базовой для всех производственных организаций Российской Федерации и представляет собой величину текущих издержек производства (обращения), произведённых организацией за отчётный период, независимо от того, закончено ли формирование конечной продукции (работ, услуг).

Каждая из вышеперечисленных групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на собственные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены и каково их назначение.

По нашему мнению основным недостатком рассмотренной группировки затрат по элементам является то, что при отнесении элементов затрат включаемых в себестоимость продукции не учитываются специфические особенности их учета в процессе формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Данная группировка не позволяет удовлетворить потребности руководства организации в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения, отдельным видам продуктов (работ, услуг), а также при осуществлении контроля с целью рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Информация получаемая с помощью группировки затрат в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету носит обобщающий характер и предназначена исключительно для потребностей финансового учета.

Наряду с тем, что группировка затрат по экономическим элементам не даёт соответствующей информации для принятия управленческих решений с целью эффективного управления затратами и непосредственно себестоимостью продукции (работ, услуг), возникает необходимость их группировки по статьям калькуляции.

По нашему мнению необходимость применения и использования данной группировки обусловлена необходимостью получения детальной учётной информации о составляющих себестоимости продукции (работ, услуг). При этом следует отметить, что перечень калькуляционных статей организации устанавливают самостоятельно исходя из специфических особенностей формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Одним из важных условий, позволяющих упростить планирование и калькулирование, является сокращение числа статей расходов включаемых в плановые и фактические калькуляции. Данное условие наиболее важно для ведения учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) у субъектов малого предпринимательства. При этом, устанавливаемая группировка затрат по статьям, должна способствовать выделению прямых затрат.

Группировка по статьям затрат позволяет устанавливать направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислять затраты в разрезе структурных подразделений и определять их зависимость от деятельности каждого подразделения.

К базовым калькуляционным статьям относятся: сырье и материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; топливо и энергия на технологические цели; возвратные отходы; основная заработная плата; дополнительная заработная плата; отчисления на социальное страхование; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; общепроизводственные расходы; потери от брака; попутная продукция; прочие производственные расходы.

Рассматриваемая группировка должна лежать в основе всех калькуляционных расчётов.

Следует отметить, что приведённая классификация статей является типовой для всех организаций Российской Федерации, следовательно, может быть дополнена другими показателями, учитывая специфику и направления деятельности конкретной организации.

Исходя из вышесказанного, считаем, что группировка затрат по статьям в сравнении с группировкой по экономическим элементам, наиболее полно и объективно отражает издержки производства по их роли в процессе производства продукции (работ, услуг), связи с объемом производственного процесса, а также позволяет определить пути их снижения по способам включения статей затрат в себестоимость конкретного вида продукции.

Следует отметить, что при выборе базовых калькуляционных статей следует принимать во внимание следующие факторы: общее значение статьи; частота употребления и важность ее в планировании, учете и анализе; техническая целесообразность и возможность ее четкого выделения; удельный вес в общих затратах; трудоемкость учета и обоснованность распределения каждой из них по видам продукции (работ, услуг).

В рамках рассмотренных подходов относительно выделения видов затрат на производство, считаем целесообразным представить классификацию затрат на исследуемом объекте ООО «Алютех-Крым».

В целях осуществления эффективного планирования, учета, анализа и перманентного контроля за деятельностью производственных подразделений организации, все расходы ООО «Алютех-Крым» подразделяются на прямые (основные) и косвенные (накладные). Классификация (состав) расходов ООО «Алютех-Крым» представлен на рис. 1.2.

Расходы ООО «Алютех-Крым»

Прямые расходы

Косвенные расходы

прямые материальные расходы

прямые расходы на оплату труда

общепроизводственные расходы

отчисления на соц. нужды

общехозяйственные расходы

амортизация

коммерческие расходы

прочие расходы

Рисунок 1.2. Классификация (состав) расходов ООО «Алютех-Крым»

Согласно рис. 1.2, к прямым (основным) расходам на ООО «Алютех-Крым» относятся все затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ, услуг), а именно данные расходы представлены: материалами и ресурсами, составляющими основу будущей произведённой продукции; оплатой труда и отчислениями во внебюджетные фонды производственного персонала (сварщиков, комплектовщиков и т.д.); амортизацией производственного оборудования (станков, сварочных аппаратов, оборудования для резки стекла и металла); а также затратами на содержание производственных помещений (освещение, отопление и т.д.).

Прямые расходы являются основообразующей частью расходов организации и подлежат непосредственному отнесению на себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг).

Косвенные (накладные) расходы, в отличие от прямых, не могут быть сразу включены в себестоимость продукции (работ, услуг), в связи с чем возникает необходимость их распределения. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Общепроизводственные расходы представляют собой расходы по обслуживанию цехов и иных вспомогательных подразделений организации.

В соответствии с Приказом об учетной политике, на ООО «Алютех-Крым» общепроизводственные расходы представлены: расходами по содержанию, ремонту и эксплуатации грузовых машин (внутризаводской транспорт), станков, оборудования для резки металла и стекла; расходами на отопление, освещение, водоснабжение цеховых помещений, заработной платой начальников цехов, затратами на повышение квалификации работников, а также расходами на охранную сигнализацию цеховых помещений.

Общехозяйственные расходы представляют собой непроизводственные расходы, связанные с реализацией функции управления в организации.

В состав общехозяйственных расходов на ООО «Алютех-Крым» включаются: расходы на оплату труда и командировки работников аппарата управления (директорат, начальники структурных подразделений Общества), амортизационные отчисления и ремонт объектов основных средств управленческого назначения (служебный транспорт работников аппарата управления, офисные помещения, оргтехника и т.д.), расходы по содержанию помещений административно-управленческого назначения (отопление, освещение, водоотведение), расходы на услуги связи и почты, а также расходы на консультационные услуги специалистов в области налогового учета, аудита и юриспруденции.

Расходы, связанные с продвижением и реализацией продукции организации получили название коммерческих расходов. Данные расходы в ООО «Алютех-Крым» представлены расходами на предпродажную подготовку и упаковочными материалами для затаривания металлических изделий и конструкций; расходами на рекламу (брошюры, листовки, журналы, плакаты и т.д.), расходами на исследование рынков сбыта, а также заработной платой, отчислениями социальных взносов и командировочными расходами работников отдела сбыта.

Таким образом, прямые затраты подлежат включению в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) в момент их возникновения, отнесение которых на себестоимость производится на основании первичных документов, а косвенные (накладные) расходы – аккумулируются и подлежат их дальнейшему распределению между производственными подразделениями организации (основными и вспомогательными), а затем и по отдельным видам произведённой продукции.