3.2.2. Аудиторский риск

Деятельность предприятия сопровождается движением не только материальных (сырье, энергоресурсы, продукция), но и информационных потоков. Своевременное и полное получение необходимой информации о состоянии предприятия, особенно данных финансовой отчетности, играет важную роль в принятии управленческих решений, построении отношений с партнерами по бизнесу, государством, акционерами, инвесторами и потребителями.

С развитием рыночных экономических отношений остро стоит проблема финансового контроля экономических субъектов экономики. Аудит включает объективное, независимое оценивание финансовой отчетности и всех финансовых обязательств предприятия (организации). Одной из его функций является контроль финансово-экономической деятельности экономических субъектов.

На аудитора возлагается большая ответственность за проведение и правильное освещение финансовой деятельности предприятий. Поэтому в аудиторской фирмы (внешнего аудитора) и предприятия (внутреннего аудитора) возникают различные риски, связанные с отдельными этапами проведения аудиторской проверки (например, риски сбора информации, правдивости ответов персонала на поставленные вопросы и т.д.).

Аудиторский риск - риск ошибочного определения аудитором достоверности финансовой отчетности, при дальнейшей проверке не будет подтверждено другими аудиторами или контрольными органами или в результате которого будет принято неадекватное управленческое решение субъектом экономических отношений (государственным органом управления, инвестором, кредитором и др.).

Важно правильно квалифицировать все аудиторские риски для необходимого снижения их как до начала, так и во время аудиторской проверки.

Определенной формой риска является неспособность аудита, хотя она отличается от аудиторского риска. Неспособность аудита - это ситуация, когда аудитор вследствие невыполнения требований стандартов аудита делает неточный вывод и ложные обобщения. Неспособность аудита может способствовать предпринимательской деятельности, а может, наоборот, наносить ущерб. Возможно даже, что ложный аудиторское заключение будет получено при соблюдении общепринятых стандартов аудита, является аудиторским риском.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны несколько аспектов риска: аудиторский риск и риск для бизнеса или предпринимательский (производственный риск аудитора или его фирмы). Аудиторский риск возникает тогда, когда на основании проверки в аудиторском заключении утверждается без оговорки, что финансовая отчетность является правильным, а на самом деле она имеет существенные погрешности. Производственный риск аудитора (риск для бизнеса) состоит в том, что аудитор (аудиторская фирма) может потерпеть неудачу во взаимоотношениях с клиентом даже тогда, когда ему предоставлено правильный аудиторское заключение. Это возможно в случаях разглашение конфиденциальной аудиторского заключения, отсутствия рекомендаций по прогнозированию деятельности клиента на перспективу и тому подобное.

Для предотвращения возникновения аудиторского риска или его минимизации аудитор должен определить оптимальный объем информации для исследования, за который он несет профессиональную ответственность. При этом значимость доказательств (свидетельств) должна быть оптимально минимальной (чтобы не терять избытка средств на поиск информации).

Для полного обеспечения информационных потребностей аудитору необходимо изучить бизнес клиента и его отраслевые особенности, поскольку финансовая отчетность отражает особенности отдельных видов деятельности. В частности, аудит страховой деятельности нельзя выполнить с достаточной достоверностью без знаний об уникальных особенностях этой деятельности; невозможно аудит клиента, занимается строительством мостов, без знаний технологии строительного бизнеса и особенностей бухгалтерского учета работ по степени готовности объектов. Для проведения аудита в сфере промышленного производства, транспорта и связи, торговли, непроизводственной банковской необходимо обладать знаниями о технологии производства продукции, работ, услуг и тому подобное.

Если, по оценке аудитора, риск контроля (вероятность возникновения и обнаружения ошибок при сборе и обработке информации) незначительный, возможно снижение недоверия к точности информации о финансовой отчетности (инвентаризации статей баланса). В противном случае следует выполнять полный комплекс работ по сбору аудиторских доказательств. Чтобы обеспечить достоверность предварительного заключения о минимальном риске, аудитор проверяет степень эффективности контроля. Процедуры, используемые при такой проверке, называют тестами внутрихозяйственного контроля. В основном эти тесты охватывают проверку первичных документов, которыми оформлены хозяйственные операции (например, инвентаризационные ведомости, машинограммы наличия основных средств, денежных средств, расчетных операций, дебиторов и кредиторов, отражены в бухгалтерском учете и отчетности).

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, ответственность за который готов нести аудитор. Риск заключается в том, что в финансовой отчетности будут выявлены погрешности после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Уровень риска может колебаться в диапазоне между нулем и единицей (от 0 до 100%), но не может быть ни выше, ни ниже этих значений. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что финансовая отчетность не имеет существенных погрешностей, а стопроцентный риск - полную неуверенность. Полная гарантия (нулевой риск) точности финансовой отчетности экономически нецелесообразна, так как для этого необходимо не выборочным, а сплошным способом проверить всю документацию предприятия, а также, в случае необходимости, привлечь к проведению аудита технологов, маркетологов и других специалистов. Такой аудит будет долговременным, неоперативным, дорого стоить клиенту и не всегда будет способствовать совершенствованию его деятельности.

Процедуру доказывания аудиторского риска до приемлемого уровня можно оптимизировать, если исследовать большое количество аудиторских проверок однородных субъектов хозяйствования. Это позволит установить количество и содержание существенных погрешностей, их влияние на материальные интересы клиента и аудитора (аудиторской фирмы), а результаты исследований экстраполировать на однородные субъекты предпринимательской деятельности для определения аудиторского ризи¬ку в следующем аудите.

Аудиторской практикой доказано, что при определенных обстоятельствах необходимо, чтобы риск был как можно ниже, иначе нельзя защитить интересы ни пользователей, ни аудиторов. Это зависит от того, насколько внешние пользователи полагаются на показатели финансовой отчетности, а также от вероятности возникновения у клиента финансовых трудностей после представления аудитором заключения. Итак, если внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчетности, то аудитору необходимо стараться снизить уровень аудиторского риска. Одновременно, если при высокой доверия к финансовой отчетности в ней остались значительные погрешности, то это может нанести вред прежде всего имиджа аудитора.

Если после завершения аудита и предоставления положительного заключения клиент вынужден объявить о своей финансовой несостоятельности, то у аудитора возникает потребность защищать качество аудита. В субъектов, которые теряют деньги из-за банкротства или изменение курса акций, может возникнуть намерение нарушить судебный иск против аудитора. Уверенность клиента в том, что аудитор не сумел должным образом провести аудит, или желания заказчика аудита возместить часть своих потерь не зависят от объективности аудиторского заключения.

В тех случаях, когда аудитор предполагает, что вероятность финансовых затруднений или потерь является значительным, что повышает уровень аудиторского риска, необходимо его снизить с помощью сбора достаточной информации. В случае возникновения претензий к аудитору он будет иметь больше оснований защитить результаты своего аудита. Общая сумма аудиторских свидетельств и затраты возрастают, но это позволяет избежать дополнительного риска быть привлеченным к судебной от- ветственности.

Предусмотреть финансовое банкротство сложно, однако есть определенные факторы, которые могут быть индикаторами: спад деловой активности, убыточность работы, неплатежеспособность и неликвидность предприятия, профессиональная некомпетентность работников сферы маркетинга и менеджмента.

Аудитор должен исследовать деятельность клиента и оценить значение факторов, влияющих на уровень доверия внешних пользователей финансовой отчетности, и тех, которые являются определяющими для финансового банкротства. На основании исследования оценки комплекса факторов аудитор сможет гипотетически и субъективно установить уровень риска, предостерегая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может иметь существенную погрешность. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменить свою оценку уровня аудиторского риска.

Определенные обстоятельства заставляют разных аудиторов определять при одинаковых условиях неодинаковый уровень аудиторского риска, поскольку измерить его сложно и при этом могут возникать различные ошибки. Для уменьшения их количества необходимо пользоваться не только нормами аудита, но и законодательством, нормативно-правовыми актами, специальными методическими рекомендациями, положениями, инструкциями, утвержденными министерствами и ведомствами, Национальным банком Украины, Аудиторской палатой Украины. Так, в практике аудита применяются Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное Кабинетом Министров Украины; Инструкция по проведению инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная Минфином Украины; Требования к аудиторскому заключению по результатам проверки баланса и годовой финансовой отчетности, утвержденные Аудиторской палатой Украины и др.

Учитывая процедуру аудиторского риска существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском обнаружения и обратная - между приемлемым риском и объемом свидетельств, которые планирует собрать аудитор. Таким образом, снижение уровня приемлемого аудиторского риска уменьшает риск раскрытия и собрание недостатка свидетельств.

Аудиторский риск разделяют на внутрихозяйственный, контроля и выявления.

Внутрихозяйственный аудиторский риск - это риск наличия значительных погрешностей (ошибок) в финансовой отчетности предприятия вследствие некомпетентности бухгалтеров или отсутствии внутрихозяйственного контроля заполнения документов. Иногда аудитор пренебрегает внутрихозяйственного контроля и делает вывод о значительной вероятности ошибок, генерирует высокий уровень внутрихозяйственного аудиторского риска.

Риск контроля связан с оценкой эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с учетом способность предотвращать ошибки или выявлять их и зависит прежде всего от квалификации бухгалтерских и экономических работников предприятия.

Риск не обнаружения - это риск, ответственность за который аудитор нести сам, то есть он готов к риску не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности с помощью аудиторских процедур. Риск обнаружения определяет количество фактов, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне этого риска аудитор прилагает максимальные усилия для получения большего количества фактов (доказательств), необходимых дня исследования поставленных клиентом вопросов.

Внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству собранных свидетельств. Например, если аудитор утверждает, что в дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, поскольку многие контрагенты клиента становятся неплатежеспособными в связи с экономическими условиями в области, то риск обнаружения должен быть низким, а плановое количество свидетельств - большой.

Процедура определения уровня аудиторского риска свидетельствует тесная связь между внутрихозяйственных риском и риском контроля. Включение внутрихозяйственного риска к процедуре определения аудиторского риска является одним из важнейших аспектов аудита. Аудиторы должны ориентироваться, в каких формах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее вероятны (эта информация определяет общее количество и способ сбора показаний).

В начале аудита можно лишь приближенно определить изменения уровня внутрихозяйственного риска. Аудитор должен изучить факторы, которые создают риск, и аудиторские свидетельства. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен сосредоточиться на таких факторах:

- Характер бизнеса клиента (влияет на технологию проведения аудита. Колебания внутрихозяйственного риска в разных видах бизнеса зависит от запасов товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, имущества, зданий и оборудования);

- Честность администрации предприятия (репутация клиента является объектом особого внимания аудитора, поскольку нечестность в уплате налогов, сокрытия выручки и т.п. вызывают погрешности в финансовой отчетности);

- Результаты предварительного аудита, поскольку вероятно, что ошибки, обнаруженные им, повторятся при аудите в отчетном году, если они являются не единовременными, а системными (завышение цен при спаде производства продукции, двойной учет объемов производства и реализации продукции и т.д.);

- Первичный и повторный аудит (проведение аудита в течение нескольких лет позволяет накопить опыт и знания о ошибок в его отчетности. Большинство аудиторов устанавливают высокий уровень внутрихозяйственного риска в первый год аудита, который снижается в последующие годы с накоплением опыта)

- Профессионализм бухгалтерских кадров (правильно организованный учет снижает аудиторский риск благодаря достоверности показателей по просроченной дебиторской задолженности, накопления устаревших товарных запасов, обязательств по платежам по поручениям, покрытие процентов за банковские займы и т.п.);

- Вероятность присвоения средств (недостачи, кражи, растраты являются результатами присвоения средств вследствие недостаточного внутреннего контроля у клиента, что влияет на увеличение внутрихозяйственного риска);

- Достоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета (проведение инвентаризации ценностей перед составлением годовой финансовой отчетности подтверждает достоверность сальдо на счетах бухгалтерского учета и в соответствующих статьях баланса, облегчает работу аудитора и снижает вероятность допущения погрешности при определении аудиторского риска).

Аудитор оценивает перечисленные факторы внутрихозяйственного риска и решает, какой из них является самым важным при определении аудиторского риска.

Риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих анализу фактов существует прямая зависимость. Например, если аудитор сделал вывод, что система внутрихозяйственного контроля эффективна, то уровень риска обнаружения может быть повышен, а количество данных уменьшена. Когда система контроля эффективна, аудитор может повысить уровень риска обнаружения, поскольку эффективная система внутрихозяйственного контроля снижает вероятность погрешностей в финансовой отчетности.

Оценка аудиторского риска (даже определениями типа «низкий - высокий») является сложной и трудоемкой процедурой. Аудиторы на практике четко различают категории оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонентам. При оценке отдельных компонентов аудиторского риска, а также уверенности в оценке достоверности бухгалтерской отчетности некоторые аудиторы пытаются избавиться определений типа «низкий - высокий». Однако количественное выражение таких рисков (часто используют интервальные значения: «от и до») и степень уверенности тоже являются субъективными и релятивистскими (относительными). В любом случае все эти оценки обусловлены способностями и профессиональными навыками аудитора, его усердием при выполнении своих обязанностей. Уверенность аудитора в правильности собственных выводов имеет обратную зависимость от уровня риска (если риск низкий, то уверенность высокая, высокий риск означает, что у аудитора низкая уверенность, максимальный риск - отсутствие уверенности). Снижает риск и повышает уверенность ауди¬тора использования определенной зависимости между конкретным уровнем риска и количеством фактов (доказательств), которую, по его мнению, нужно собрать по экономическому субъекта.

Неумышленные ошибки, порожденные некомпетентностью, халатностью, невнимательностью, возникают из-за несовершенства внутрихозяйственного контроля и плохую профессиональную подготовку администрации хозяйствующего субъекта, который проверяется. Аудитор убедившись в явной несовершенства, неприемлемости внутрихозяйственного контроля клиента, может отказаться от проверки, чтобы не рисковать. Однако, на практике это может привести к слишком частой отказа от клиентов и банкротства аудиторской фирмы.