Тема 11.3. Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 90 "Продажи". На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации); участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п..

Счет 90 «Продажи» является сопоставляющим. Он используется:

- для исчисления результата от продажи продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг за отчетный месяц.

- для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках.

Для этого предусмотрена следующая структура счета. К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих результата от продаж:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 - себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 - суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 - суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Аналитические счета по счету 90 «Продажи» открываются по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В аналитическом учете по счету 90 «Продажи» организации наряду со стоимостью продукции и вырученными суммами отражают ее количество и качество.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Дт 62 Кт 90-1.

Начисление выручки в бухгалтерском учете осуществляется на основании первичных учетных документов: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является налогоплательщиком НДС, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Причем если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п.14 ст.167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Пример

Договором предусмотрен переход права собственности в момент отгрузки готовой продукции. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В этот же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Дт 90-3 Кт 68-НДС

Пример

Договором предусмотрен переход права собственности в момент отгрузи товаров. Товар отгружается на условиях предварительной оплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (п. 3 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дт 51 Кт 62-авансы - получена предварительная оплата в счет предстоящей поставки товаров;

Дт 76-НДС Кт 68-НДС - начислен НДС с предварительной оплаты.

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дт 62 Кт 90-1 - признана выручка от продажи товаров;

Дт 90-3 Кт 68-НДС - начислен НДС с выручки;

Дт 68-НДС Кт 76-НДС - принят к вычету НДС с предварительной оплаты.

Одновременно с начислением выручки производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается записью:

Дт 90-2 Кт 43.

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Дт 90-2 Кт 43 - списана готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости;

Дт 90-2 Кт 40 - списаны отклонения (перерасход) фактической себестоимости от нормативной (плановой)

или

Дт 90-2 Кт 40 Сторно - списаны отклонения (экономия) фактической себестоимости от нормативной (плановой).

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

Дт 90-2 Кт 20 - списаны затраты по выполненным работам (оказанным услугам).

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу осуществляется записью:

Дт 90-2 Кт 44.

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2. 90-3, 90-4 с итогом кредитового оборота по счету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц.

Эта сумма записывается заключительными оборотами отчетного месяца:

Дт 90-9 Кт 99 - прибыль от продаж

или

Дт 99 Кт 90-9 - убыток от продаж.

Пример

Организация признала выручку от продажи продукции в сумме 236 000 руб. включая НДС – 18 %. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 130 000 руб., коммерческие расходы – 40 000 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дт 62 Кт 90-1 236 000 руб. – признана выручка от продажи в бухгалтерском учете;

Дт 90-3 Кт 68-НДС 36 000 руб. – начислен НДС с выручки;

Дт 90-2 Кт 43 130 000 руб. – списана фактическая себестоимость отгруженной продукции;

Дт 90-2 Кт 44 40 000 руб. – списываются расходы на продажу;

Дт 90-9 Кт 99 30 000 руб. – получена прибыль от продажи продукции.

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо нет. Однако все субсчета к счету 90 имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. До конца текущего года никаких списаний по субсчетам быть не должно. В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4 закрываются записями:

Дт 90-9 Кт 90-2

Дт 90-9 Кт 90-3

Дт 90-9 Кт 90-4

Сумма с субсчета 90-1 «Выручка» списывается с дебета в кредит субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»:

Дт 90-1 Кт 90-9

В результате произведенных бухгалтерских записей по состоянию на 1 января года ни один субсчет к счету 90 «Продажи» сальдо не имеет.