3.6. Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, вы сможете принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие:

- расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);

- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

- расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- расходы на создание резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ);

- расходы в виде процентов по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ);

- убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, учитываемый в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 279 НК РФ.

Примечание

Информацию о расходах, которые следует нормировать в целях налогообложения прибыли, вы можете узнать в разделе "Расходы, нормируемые для целей налогообложения прибыли" Справочной информации.

3.7. Когда "входной" ндс включается в расходы при исчислении налога на прибыль

Суммы НДС, которые вы получаете от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечисляете в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который вы уплатили продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), - "входной" НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 - 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будете использовать для операций, не облагаемых НДС.

Обратите внимание!

Приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) вы можете использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В этом случае в расходах учитывается только часть "входного" НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Условием включения этой части НДС в расходы является ведение раздельного учета "входного" НДС (абз. 5 - 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 3.7.1 "Раздельный учет "входного" НДС как обязательное условие его включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях исчисления налога на прибыль";

2) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права) и используете их для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.

Примечание

Подробнее о случаях, когда территория РФ местом реализации не является, вы можете узнать в гл. 4 "Определение места реализации товаров (работ, услуг)" Практического пособия по НДС;

3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;

4) вы не являетесь плательщиком НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В таких случаях суммы "входного" НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).

Например, организация оплатила типографии услуги по изготовлению 10 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых товарах для распространения путем безадресной почтовой рассылки. Расходы на создание этих буклетов относятся к ненормируемым расходам на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ). Стоимость приобретения одного буклета составила 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.). Поскольку распространение такой рекламной продукции не подлежит налогообложению НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), "входной" НДС в сумме 90 000 руб. организация также включит в состав рекламных расходов.

Также в отдельных случаях "входной" НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда вы восстанавливаете ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:

- для операций, не облагаемых НДС.

Например, организация "Альфа" переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Следовательно, основные средства организация будет использовать в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС, принятый к вычету до перехода на УСН, необходимо восстановить. При этом восстановленный НДС следует отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 16-15/136335).

Подробнее о восстановлении НДС в случае перехода на УСН см. разд. 11.1.3.1 "Восстанавливаем НДС, принятый к вычету до перехода на УСН" Практического пособия по УСН;

- операций, местом реализации которых не признается территория РФ. При этом налог не восстанавливается в случаях, когда такие операции совершаются российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним;

- операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ). Исключения, в частности, составляют операции по передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав): в уставный (складочный) капитал (паевой фонд); правопреемникам при реорганизации; в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества. Также к исключениям относятся операции по передаче имущества участникам (их правопреемникам) договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества при выделе доли или разделе имущества и операции с олимпийскими объектами федерального значения, предусмотренные пп. 9.1, 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ). Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ):

- при возврате товаров иностранному контрагенту;

- отказе от товаров;

- возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или расторжением договора.

На практике налоговые органы нередко отказывают в вычетах "входного" НДС. Причиной этому могут послужить различные обстоятельства, например:

1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ;

2) подотчетное лицо вашей организации приобрело товары по договору розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана сумма и ставка НДС, но содержится запись "в том числе НДС" (любая аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168 НК РФ);

3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для вычета "входного" НДС по этим расходам (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), содержится запись вида "в том числе НДС" (либо другая подобная запись), но не указана ставка и сумма налога.

Примечание

Подробнее о порядке оформления первичных документов см. также разд. 13.1.1.3 "Наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов" Практического пособия по НДС.

Можно ли в указанных случаях учитывать "входной" НДС при исчислении налога на прибыль, при том что нет иных условий для включения НДС в расходы согласно п. 2 ст. 170 НК РФ? Нет, в таких случаях "входной" НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). Кроме того, если сумма НДС в документах не выделена (но содержится строка "включая НДС"), вам придется рассчитать ее самостоятельно на основании п. п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ и уменьшить на нее сумму расхода.

Если же в чеке или БСО НДС вообще не выделен, контролирующие органы занимают менее категоричную позицию и позволяют включить "входной" НДС в стоимость приобретенных товаров или услуг (см. дополнительно Письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100, УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62994, от 12.08.2004 N 26-12/52934). К такому же выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.06.2006 N А29-13221/2005а.

3.7.1. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

КАК ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ УСЛОВИЕ ЕГО ВКЛЮЧЕНИЯ В СТОИМОСТЬ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы сможете включить только часть "входного" НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за квартал, с учетом особенностей, установленных в пп. 1 - 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ (ст. 163, абз. 4, 8 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Примечание

О порядке определения доли "входного" НДС более подробно см. в разд. 13.5.2.1 "Порядок определения доли "входного" НДС, подлежащей вычету или учету в стоимости товаров (работ, услуг)" Практического пособия по НДС.

При этом по общему правилу вы обязаны организовать и вести раздельный учет сумм НДС (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При его отсутствии "входной" НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения вы можете самостоятельно. Рекомендуем закрепить используемую методику в учетной политике.

Примечание

О том, как в учетной политике отражается порядок ведения раздельного учета "входного" НДС, вы можете узнать:

- на примере учетной политики организации, осуществляющей оптовую торговлю;

- на примере учетной политики организации, осуществляющей производственную деятельность;

- на примере учетной политики организации, осуществляющей строительную деятельность.

В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% общей величины совокупных затрат на приобретение, производство и реализацию, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не требуется. В таких ситуациях весь "входной" НДС вы вправе принять к вычету (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как мы упоминали выше, при расчете суммы НДС, которую вы можете включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), по общему правилу во внимание принимается стоимость отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) за квартал (ст. 163, п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Однако в данной норме не учтена ситуация, когда налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). Тогда у такой организации окончание отчетного периода по налогу на прибыль не всегда совпадает с окончанием налогового периода по НДС.

Как быть в данном случае?

По нашему мнению, в этой ситуации организация вправе включить в расходы стоимость таких товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета "входного" НДС. Ведь сумму не подлежащего вычету "входного" НДС можно определить только по данным отгрузки за квартал. Следовательно, в отчетном периоде признания расходов нельзя определить сумму НДС, которая увеличивает стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, сумма расходов по итогам отчетного периода (месяца) у организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, может оказаться заниженной. Поэтому по окончании квартала следует произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль. При этом гл. 25 НК РФ не регламентирует порядок включения суммы не подлежащего вычету "входного" НДС в списанную на расходы стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Примечание

Нужно отметить, что в отношении основных средств и нематериальных активов такая проблема не возникнет. В соответствии с пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, поставленным на учет в первом и втором месяцах квартала, пропорцию можно рассчитывать исходя из данных о выручке за соответствующий месяц. Таким образом, организация изначально сформирует первоначальную стоимость объектов ОС и нематериальных активов без искажений и пересчитывать по итогам квартала суммы учитываемых расходов (например, начисленную амортизацию) не будет необходимости.

Если организация решает использовать указанный порядок определения пропорции для учета "входного" НДС, необходимо отразить это в учетной политике (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ учитываемые для целей налога на прибыль расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Точная сумма "входного" НДС, подлежащая включению в стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав), может быть определена только по окончании квартала. Поэтому полагаем, что данный перерасчет отражается в том отчетном периоде, в котором стало возможным рассчитать сумму НДС.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ предъявленные суммы НДС учитываются в стоимости в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Это дает основания полагать, что законодатель предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определить методику учета в расходах "входного" НДС, в том числе дату признания в составе расходов. Главное, чтобы данная методика не противоречила действующему законодательству и была закреплена в учетной политике.

Полагаем, что такой подход не должен вызвать претензии со стороны налоговых органов, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом и в целом за отчетные (три, шесть, девять месяцев) и налоговый периоды не будет искажена.

Кроме того, занижение расходов в отчетных периодах, предшествующих последнему месяцу квартала, как правило, приводит к излишней уплате налога на прибыль. Следовательно, налогоплательщик вправе сделать перерасчет налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде также в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ.

Те организации, которые несут убытки и желают избежать возможных споров с налоговыми органами, могут скорректировать налоговую базу прошлого отчетного периода (в котором была занижена сумма расхода) и подать уточненную декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).